ПЕРЕВОД
ДОЛГА.
ОБЩАЯ
ИНФОРМАЦИЯ
Понятие
Должник
вправе перевести свой долг на другое лицо с согласия кредитора (п. 1 ст. 391 ГК
РФ).
Особенности
договора
1.
Соглашение о переводе долга должно быть совершено в той же форме (простой
письменной или нотариальной), что и первоначальный договор с должником (п. 2
ст. 391, п. 1 ст. 389 ГК РФ).
2. По
общему правилу соглашение о переводе долга, возникшего из сделки, требующей
государственной регистрации, должно быть зарегистрировано в порядке,
установленном для регистрации этой сделки (п. 2 ст. 391, п. 2 ст. 389 ГК РФ). В
частности, соглашение о переводе долга по договору аренды здания, подлежащему
государственной регистрации, подлежит государственной регистрации и при ее
отсутствии считается незаключенным (п. 12 Информационного письма Президиума ВАС
РФ от 16.02.2001 N 59).
3. Новый
должник вправе выдвигать против требования кредитора возражения, основанные на
отношениях между кредитором и первоначальным должником (ст. 392 ГК РФ).
Существенные
условия
Это
условия, обязательные для договоров данного вида. Без них договор будет
считаться незаключенным (ст. 432
ГК РФ).
Существенными
условиями являются:
-
сведения об обязательстве, из которого вытекает долг (п. 1 ст. 391 ГК РФ).
Важные
детали
1.
Перевод долга необходимо отличать от исполнения обязательства третьим лицом по
инициативе должника (п. 1 ст. 313 ГК РФ). Так, при переводе долга
первоначальный должник полностью выбывает из обязательства перед кредитором.
Появляется новый должник, который несет ответственность за неисполнение или
ненадлежащее исполнение обязательства. Если же обязательство исполнялось
третьим лицом по указанию должника, то перемены лиц в отношениях с кредитором
не происходит.
Подробнее
см. "Путеводитель по сделкам. Исполнение обязательства третьим лицом.
Общая информация".
2.
Перевод обязанности по уплате сумм имущественных санкций (в том числе
неустойки) без перевода обязанности по уплате основного долга не противоречит
законодательству (п. 21 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 30.10.2007
N 120).
См. форму
соглашения
ПЕРЕВОД
ДОЛГА.
КРЕДИТОР
Замена
должника по обязательству, связанному с оплатой реализованных товаров (работ,
услуг) >>>
Замена
должника по обязательству, связанному с погашением займа >>>
Замена
должника по обязательству, связанному с поставкой предварительно оплаченных
товаров (работ, услуг) >>>
Упрощенная
система налогообложения >>>
СВЯЗАННОМУ С ОПЛАТОЙ РЕАЛИЗОВАННЫХ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)
1. НДС
при замене должника по обязательству, связанному с оплатой реализованных
товаров (работ, услуг) >>>
2. Налог
на прибыль при замене должника по обязательству, связанному с оплатой
реализованных товаров (работ, услуг) >>>
3.
Бухучет при замене должника по обязательству, связанному с оплатой
реализованных товаров (работ, услуг) >>>
Кредитор (поставщик, подрядчик, исполнитель) согласился на
замену должника по обязательству, связанному с оплатой реализованных товаров
(работ, услуг). В результате перевода долга первоначальный должник (покупатель,
заказчик) выбывает из обязательства перед кредитором; лицом, обязанным перед
кредитором, становится новый должник (п. 1 ст. 391 ГК РФ).
1. НДС при
замене должника по обязательству, связанному с оплатой реализованных товаров
(работ, услуг)
Замена
должника не влечет для кредитора каких-либо последствий по НДС, поскольку к
моменту вступления в силу соглашения о переводе долга налоговая база со
стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) уже
определена и оснований для корректировки исчисленной суммы НДС нет (п. 1 ст.
154, пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ) <*>.
--------------------------------
<*> Отметим, что при определении цены по сделкам, доходы и
(или) расходы по которым признаны в соответствии с гл. 25 НК РФ, до 01.01.2012
следовало руководствоваться нормами п. 1 ст. 40 НК РФ (ч. 6 ст. 4 Федерального
закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ).
С
01.01.2012 цена сделки определяется в порядке, установленном ст. 105.3 НК РФ.
Так, если сделка заключена между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то
ценой сделки является цена, указанная сторонами сделки, и эта цена признается
рыночной (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).
В сделке
между взаимозависимыми лицами цена, примененная в сделке, должна
соответствовать рыночной цене (ст. 105.1, п. п. 2, 3 ст. 105.3 НК РФ).
Контроль
соответствия цен, применяемых взаимозависимыми лицами, рыночным ценам
проводится ФНС России в отношении контролируемых сделок, совершаемых указанными
лицами (п. 2 ст. 105.3, ст. 105.14 НК РФ). При осуществлении налогового
контроля в порядке, предусмотренном гл. 14.5 НК РФ, проверяется полнота исчисления
и уплаты налогов, перечисленных в п. 4 ст. 105.3 НК РФ, в частности НДС, если
одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель),
не являющаяся (не являющийся) налогоплательщиком НДС или освобожденная
(освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС (пп. 4 п. 4
ст. 105.3 НК РФ).
2. Налог на
прибыль при замене должника по обязательству, связанному с оплатой
реализованных товаров (работ, услуг)
Для
кредитора, применяющего метод начисления, замена должника не имеет никакого
значения, так как выручка от реализации товаров (работ, услуг) в целях
налогообложения уже учтена и при поступлении средств в оплату реализованных
товаров (работ, услуг) от нового должника не пересчитывается (п. п. 1, 3 ст.
271 НК РФ).
Если
кредитор применяет кассовый метод, то сама по себе замена должника также не
приводит к каким-либо налоговым последствиям: несмотря на то что первоначальный
должник выбывает из отношений с кредитором, обязательство по оплате
реализованных товаров (работ, услуг) сохраняется (п. 1 ст. 391 ГК РФ). В данном
случае основания для признания доходов от реализации возникают на дату
поступления денежных средств от нового должника или на дату погашения
обязательства по оплате реализованных товаров (работ, услуг) иным способом (п.
2 ст. 273 НК РФ).
3. Бухучет
при замене должника по обязательству, связанному с оплатой реализованных
товаров (работ, услуг)
Дебиторская
задолженность первоначального должника по оплате реализованных ему товаров,
иного имущества (выполненных работ, оказанных услуг) отражается на счете 62
"Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению
Плана счетов). При переводе долга на нового должника обязательство по оплате
товаров, иного имущества (работ, услуг) не прекращается, при этом лишь меняется
должник по обязательству. На дату вступления в силу соглашения о переводе долга
замена должника в обязательстве отражается кредитором в аналитическом учете по
счету 62.
В таблице
используются следующие обозначения аналитических счетов по счету 62:
62-п
"Первоначальный должник";
62-н
"Новый должник".
Дебет
|
Кредит
|
|
На дату реализации товаров,
иного имущества
(выполнения работ, оказания услуг) |
||
62-п |
90-1
(91-1) |
Отражена
задолженность первоначального должника по
оплате товаров, иного имущества (работ, услуг) <*><**> |
90-3
(91-2) |
68 |
Начислен НДС |
На дату вступления в силу
соглашения о переводе долга
|
||
62-н |
62-п |
Отражен перевод
долга первоначальным должником на
нового должника |
При получении оплаты за реализованные
товары, иное имущество
(выполненные работы, оказанные услуги) |
||
51
|
62-н
|
Получены
денежные средства от нового должника
|
--------------------------------
<*> В случае если кредитор применяет кассовый метод в
налоговом учете, то на дату реализации товаров, иного имущества (выполнения
работ, оказания услуг) у него могут возникнуть в сумме выручки (прочего
дохода), признанной в бухгалтерском учете, налогооблагаемая временная разница
(НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО). Указанные
НВР и ОНО погашаются на дату получения оплаты от нового должника (п. п. 12, 15,
18 ПБУ 18/02).
Ситуации из практики:
Корреспонденция
счетов: Замена должника по договору поставки и поступление оплаты за
реализованный товар от нового должника.
СВЯЗАННОМУ С ПОГАШЕНИЕМ ЗАЙМА
1. НДС
при замене должника по обязательству, связанному с погашением займа
>>>
2. Налог
на прибыль при замене должника по обязательству, связанному с погашением займа
>>>
3.
Бухучет при замене должника по обязательству, связанному с погашением займа
>>>
Кредитор (заимодавец) согласился на замену должника по
обязательству, связанному с погашением займа и процентов по нему. В результате
перевода долга первоначальный должник (заемщик) выбывает из обязательства перед
кредитором; лицом, обязанным перед кредитором, становится новый должник (п.
1 ст. 391 ГК РФ).
Факт
замены должника по обязательству, вытекающему из договора займа, не влечет для
кредитора каких-либо последствий по НДС, так как операции по предоставлению
займа в денежной форме, включая проценты по нему, освобождаются от
налогообложения (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Для
кредитора-заимодавца замена должника по обязательству не имеет какого-либо
значения независимо от применяемого им метода признания доходов и расходов. Это
связано с тем, что сумма основного долга доходом в целях налогообложения вообще
не является (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Что касается процентов, то при методе
начисления соответствующие внереализационные доходы признаются на последний день
каждого месяца, а также на дату прекращения договора. При этом факт оплаты не
имеет значения (п. 6 ст. 250, абз. 2, 3 п. 4 ст. 328, п. 6 ст. 271 НК РФ).
Следовательно, при замене должника по обязательству, связанному с погашением
займа, порядок налогового учета у такого кредитора не изменится.
При
применении кассового метода проценты по займу включаются в доходы в размере
фактически полученных сумм (п. 2 ст. 273 НК РФ). Таким образом, замена должника
на порядок признания доходов в данном случае также не влияет.
Сумма
займа, предоставленного другой организации под проценты, отражается на счете 58
"Финансовые вложения", субсчет 58-3 "Предоставленные займы"
<*>. Проценты, причитающиеся заимодавцу, в бухгалтерском учете признаются
в составе прочих доходов ежемесячно на последнюю дату отчетного месяца и
учитываются по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами" (п. п. 2, 3 ПБУ 19/02, п. п. 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99, Инструкция
по применению Плана счетов).
При
переводе долга на нового должника обязательство по договору займа не
прекращается, при этом лишь меняется должник по заемному обязательству. На дату
вступления в силу соглашения о переводе долга замена должника в обязательстве
отражается кредитором-заимодавцем в аналитическом учете по счету 58, субсчет
58-3 (по основной сумме займа), и по счету 76 (в части процентов, начисленных,
но не полученных от заемщика).
В таблице
используются следующие обозначения аналитических счетов по счету 58, субсчет
58-3, и по счету 76:
58-3-п
"Расчеты с первоначальным должником по основной сумме займа";
76-п
"Расчеты с первоначальным должником по процентам по займу";
58-3-н
"Расчеты с новым должником по основной сумме займа";
76-н
"Расчеты с новым должником по процентам по займу".
Дебет
|
Кредит
|
|
На дату предоставления
займа
|
||
58-3-п
|
51
|
Отражена выдача
займа
|
На дату вступления в силу
соглашения о переводе долга
|
||
58-3-н |
58-3-п |
Отражен перевод
долга первоначальным должником на
нового должника по основной сумме займа |
76-н |
76-п |
Отражен перевод
долга первоначальным должником на
нового должника по процентам, начисленным, но не уплаченным заемщиком <**> |
На дату погашения задолженности по
договору займа <***>
|
||
51 |
58-3-н,
76-н |
Получены денежные средства от нового должника |
--------------------------------
<*> Сумма предоставленного беспроцентного займа
учитывается на отдельном субсчете счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами".
<***> Если кредитор-заимодавец применяет кассовый метод в
налоговом учете и проценты по договору займа ежемесячно признавались в составе
прочих доходов, формирующих бухгалтерскую прибыль (убыток), а при определении
налоговой базы по налогу на прибыль не учитывались в связи с отсутствием факта
оплаты, то на дату получения денежных средств от нового должника погашаются
налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое
обязательство (п. 18 ПБУ 18/02).
Ситуации из практики:
Корреспонденция
счетов: Замена должника по договору займа и погашение долгового обязательства
новым должником.
СВЯЗАННОМУ С ПОСТАВКОЙ ПРЕДВАРИТЕЛЬНО ОПЛАЧЕННЫХ
ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)
1. НДС
при замене должника по обязательству, связанному с поставкой предварительно
оплаченных товаров (работ, услуг) >>>
2. Налог
на прибыль при замене должника по обязательству, связанному с поставкой
предварительно оплаченных товаров (работ, услуг) >>>
3.
Бухучет при замене должника по обязательству, связанному с поставкой
предварительно оплаченных товаров (работ, услуг) >>>
Кредитор (покупатель, заказчик) согласился на замену
должника по обязательству, связанному с поставкой предварительно оплаченных
товаров (работ, услуг). В результате перевода долга первоначальный должник
(поставщик, подрядчик, исполнитель) выбывает из обязательства перед кредитором.
Лицом, обязанным перед кредитором, становится новый должник. При этом исходим
из того, что первоначальный должник перечисляет новому должнику предоплату,
ранее полученную от кредитора в счет поставки товаров (выполнения работ,
оказания услуг) (п. 1 ст. 391 ГК РФ).
1. НДС при
замене должника по обязательству, связанному с поставкой предварительно
оплаченных товаров (работ, услуг)
Кредитор
вправе принять к вычету НДС с суммы перечисленной предоплаты (аванса) в счет
предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 12 ст. 171
НК РФ). Указанный вычет производится на основании счета-фактуры, выставленного
первоначальным должником (поставщиком, подрядчиком, исполнителем) при получении
аванса, при наличии документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм
предоплаты, а также договора, предусматривающего такой порядок расчетов (п. 9
ст. 172 НК РФ).
Перевод долга
на нового должника не является основанием для восстановления кредитором суммы
НДС, принятой к вычету с перечисленной предоплаты (аванса). Это объясняется
тем, что сумма перечисленной предоплаты не возвращается кредитору и
первоначальный договор, в счет исполнения которого перечислена предоплата,
продолжает действовать, хотя обязанным по этому договору становится новый
должник.
У
кредитора также не возникает права по регистрации в книге покупок, применяемой
при расчетах по налогу на добавленную стоимость, счета-фактуры в случае его
выставления новым должником при получении предоплаты (аванса) от
первоначального должника. Это обусловлено тем, что кредитор не имеет права на
вычет НДС в связи с отсутствием у него
документов, подтверждающих перечисление предоплаты новому должнику (п. 9 ст.
172 НК РФ).
В периоде
получения от нового должника товаров (работ, услуг) и возникновения права на
вычет "входного" НДС, исчисленного со стоимости товаров (работ,
услуг), сумму принятого к вычету НДС с предоплаты кредитор должен восстановить
к уплате в бюджет (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).
2. Налог
на прибыль при замене должника по обязательству, связанному с поставкой
предварительно оплаченных товаров (работ, услуг)
Если
кредитор применяет в налоговом учете метод начисления, то при перечислении
предоплаты расход в налоговом учете не признается (п. 14 ст. 270 НК РФ).
При
использовании кассового метода оплата является одним из условий для признания
расхода. При этом оплатой признается прекращение встречного обязательства
налогоплательщиком - приобретателем товаров (работ, услуг), которое
непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием
услуг) (п. 3 ст. 273 НК РФ). А на дату перечисления предоплаты встречное
обязательство кредитора перед поставщиком (подрядчиком, исполнителем)
отсутствует. Следовательно, при перечислении предоплаты при кассовом методе
расход в налоговом учете также не возникает.
Факт
перевода долга не влечет для кредитора никаких налоговых последствий. Поскольку
ранее перечисленная предоплата в счет предстоящей поставки товаров (выполнения
работ, оказания услуг), по-прежнему остается таковой.
При
применении в налоговом учете метода начисления расходы в виде стоимости товаров
(работ, услуг), приобретенных у нового должника, признаются независимо от факта
их оплаты в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (п. 1
ст. 272 НК РФ). При кассовом методе в месяце приобретения у нового должника
товаров (работ, услуг) сумма предоплаты засчитывается в оплату их стоимости.
Соответственно, такие товары (работы, услуги) считаются оплаченными и их
стоимость можно учесть в составе расходов при соблюдении прочих условий для
признания расходов (п. 3 ст. 273 НК РФ).
3. Бухучет
при замене должника по обязательству, связанному с поставкой предварительно
оплаченных товаров (работ, услуг)
Сумма
предоплаты (аванса), перечисленная первоначальному должнику, не признается
расходом и отражается в составе дебиторской задолженности на счете 60
"Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (абз. 6, 7 п. 3, п. 16 ПБУ
10/99, Инструкция по применению Плана счетов).
При
переводе долга обязательство по поставке предварительно оплаченных товаров
(работ, услуг) не прекращается, при этом лишь меняется должник по
обязательству. На дату вступления в силу соглашения о переводе долга замена
должника в обязательстве отражается кредитором в аналитическом учете по счету
60
При
принятии к учету от нового должника товаров (работ, услуг) дебиторская задолженность
в размере перечисленной предоплаты, учтенная на счете 60, погашается
(Инструкция по применению Плана счетов).
В таблице
используются следующие обозначения аналитических счетов по счету 60:
60-п
"Расчеты по предоплате (авансам) с первоначальным должником";
60-н
"Расчеты по предоплате (авансам) с новым должником";
60-р
"Расчеты за приобретенные товары (работы, услуги)".
Дебет
|
Кредит
|
Содержание операций
|
60-п |
51 |
Перечислена
предоплата (аванс) первоначальному должнику
в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) |
68 |
76-НДС |
Принят к вычету
НДС с суммы перечисленной предоплаты
(аванса) |
На дату перевода
долга
|
||
60-н |
60-п |
Отражен перевод
долга первоначальным должником на
нового должника |
На дату принятия товаров (выполненных
работ, оказанных услуг)
от нового должника |
||
41
(20 и др.) |
60-р |
Отражено принятие к учету товаров (работ, услуг) |
19
|
60-р
|
Отражен НДС,
предъявленный новым должником
|
68 |
19 |
Отражен
налоговый вычет по НДС (при наличии у
организации права на вычет) |
76-НДС |
68 |
Восстановлен
НДС, ранее принятый к вычету с суммы
перечисленной предоплаты (аванса) |
60-р |
60-н |
Предоплата
(аванс) зачтена в оплату стоимости товаров
(работ, услуг) |
Ситуации из практики:
Корреспонденция
счетов: Замена должника по обязательству, связанному с поставкой предварительно
оплаченных товаров и получение товара от нового поставщика.
1. УСН и
бухучет при замене должника по обязательству, связанному с оплатой
реализованных товаров (работ, услуг) >>>
2. УСН и
бухучет при замене должника по обязательству, связанному с погашением займа
>>>
3. УСН и
бухучет при замене должника по обязательству, связанному с поставкой предварительно
оплаченных товаров (работ, услуг) >>>
1. УСН и
бухучет при замене должника по обязательству, связанному с оплатой
реализованных товаров (работ, услуг)
Кредитор (поставщик, подрядчик, исполнитель), применяющий
УСН, согласился на замену должника по обязательству, связанному с оплатой
реализованных товаров (работ, услуг). В результате перевода долга
первоначальный должник (покупатель, заказчик) выбывает из обязательства перед
кредитором; лицом, обязанным перед кредитором, становится новый должник (п.
1 ст. 391 ГК РФ).
УСН. Замена должника по обязательству не влечет
каких-либо налоговых последствий для кредитора: несмотря на то что
первоначальный должник выбывает из соответствующих правоотношений, само
обязательство по оплате реализованных товаров (работ, услуг) сохраняется (п. 1
ст. 391 ГК РФ). Таким образом, доходы от реализации в данном случае возникают
на дату поступления средств от нового должника или погашения задолженности по
оплате реализованных товаров (работ, услуг) иным способом (п. 1 ст. 346.15, п.
1 ст. 346.17 НК РФ).
Бухучет. Дебиторская задолженность
первоначального должника по оплате реализованных ему товаров, иного имущества
(выполненных работ, оказанных услуг) отражается на счете 62 "Расчеты с
покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению Плана счетов). При
переводе долга на нового должника обязательство по оплате товаров, иного
имущества (работ, услуг) не прекращается, при этом лишь меняется должник по
обязательству. На дату вступления в силу соглашения о переводе долга замена
должника в обязательстве отражается кредитором в аналитическом учете по счету
62.
В таблице
используются следующие обозначения аналитических счетов по счету 62:
62-п
"Первоначальный должник";
62-н
"Новый должник".
Дебет
|
Кредит
|
|
На дату реализации товаров,
иного имущества
(выполнения работ, оказания услуг) |
||
62-п |
90-1
(91-1) |
Отражена
задолженность первоначального должника по
оплате товаров, иного имущества (работ, услуг) <*> |
На дату вступления в силу
соглашения о переводе долга
|
||
62-н |
62-п |
Отражен перевод
долга первоначальным должником на
нового должника |
При получении оплаты за реализованные
товары, иное имущество
(выполненные работы, оказанные услуги) |
||
51
|
62-н
|
Получены
денежные средства от нового должника
|
--------------------------------
Ситуации из практики:
Корреспонденция
счетов: Замена должника по договору поставки и поступление оплаты за реализованный
товар от нового должника при УСН.
Кредитор (заимодавец), применяющий УСН, согласился на
замену должника по обязательству, связанному с погашением займа и процентов по
нему. В результате перевода долга первоначальный должник (заемщик) выбывает из
обязательства перед кредитором; лицом, обязанным перед кредитором, становится
новый должник (п. 1 ст. 391 ГК РФ).
УСН. Порядок учета кредитором доходов по договору
займа в связи с заменой должника по обязательству не изменится. Это связано с
тем, что сумма основного долга к доходам заимодавца не относится (пп. 1 п. 1.1
ст. 346.15, пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). А доходы в виде процентов по займу
учитываются на дату фактического поступления средств в их уплату (п. 1 ст.
346.15, п. 6 ст. 250, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Бухучет. Сумма займа, предоставленного другой
организации под проценты, отражается на счете 58 "Финансовые
вложения", субсчет 58-3 "Предоставленные займы" <*>.
Проценты, причитающиеся заимодавцу, в бухгалтерском учете признаются в составе
прочих доходов ежемесячно на последнюю дату отчетного месяца и учитываются по
дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (п. п.
2, 3 ПБУ 19/02, п. п. 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана
счетов).
При
переводе долга на нового должника обязательство по договору займа не
прекращается, при этом лишь меняется должник по заемному обязательству. На дату
вступления в силу соглашения о переводе долга замена должника в обязательстве
отражается кредитором-заимодавцем в аналитическом учете по счету 58, субсчет
58-3 (по основной сумме займа), и по счету 76 (в части процентов, начисленных,
но не полученных от заемщика).
В таблице
используются следующие обозначения аналитических счетов по счету 58, субсчет
58-3, и по счету 76:
58-3-п
"Расчеты с первоначальным должником по основной сумме займа";
76-п
"Расчеты с первоначальным должником по процентам по займу";
58-3-н
"Расчеты с новым должником по основной сумме займа";
76-н
"Расчеты с новым должником по процентам по займу".
Дебет
|
Кредит
|
|
На дату предоставления
займа
|
||
58-3-п
|
51
|
Отражена выдача
займа
|
На дату вступления в силу
соглашения о переводе долга
|
||
58-3-н |
58-3-п |
Отражен перевод
долга первоначальным должником на
нового должника по основной сумме займа |
76-н |
76-п |
Отражен перевод
долга первоначальным должником на
нового должника по процентам, начисленным, но не уплаченным заемщиком <**> |
На дату погашения задолженности
по договору займа
|
||
51 |
58-3-н,
76-н |
Получены денежные средства от нового должника |
--------------------------------
<*> Сумма предоставленного беспроцентного займа
учитывается на отдельном субсчете счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами".
Ситуации из практики:
Корреспонденция
счетов: Замена должника по договору займа и погашение долгового обязательства
новым должником при УСН.
3. УСН и
бухучет при замене должника по обязательству, связанному с поставкой
предварительно оплаченных товаров (работ, услуг)
Кредитор (покупатель, заказчик) применяющий УСН, согласился
на замену должника по обязательству, связанному с поставкой предварительно
оплаченных товаров (работ, услуг). В результате перевода долга первоначальный
должник (поставщик, подрядчик, исполнитель) выбывает из обязательства перед
кредитором, лицом, обязанным перед кредитором, становится новый должник. При
этом исходим из того, что первоначальный должник перечисляет новому должнику
предоплату, ранее полученную от кредитора в счет поставки товаров (выполнения
работ, оказания услуг) (п. 1 ст. 391 ГК РФ).
УСН. Сумма перечисленной первоначальному
должнику предоплаты в расходы не включается. Это связано с тем, что при
применении УСН расходами признаются затраты после их фактической оплаты. А под
оплатой понимается прекращение обязательства покупателя (заказчика) перед
контрагентом, которое непосредственно связано с приобретением товаров (работ,
услуг) (п. 2 ст. 346.17 НК РФ, Письмо Минфина России от 12.12.2008 N
03-11-04/2/195). На дату перечисления предоплаты затраты не осуществлены, а
обязательство покупателя (заказчика) перед поставщиком (подрядчиком,
исполнителем) отсутствует.
Факт
перевода долга не влечет для кредитора никаких налоговых последствий. Поскольку
ранее перечисленная предоплата в счет предстоящей поставки товаров (выполнения
работ, оказания услуг), по-прежнему остается таковой.
Товары
(работы, услуги) на дату получения от нового должника считаются оплаченными,
поскольку сумма предоплаты засчитывается в оплату их стоимости (п. 2 ст. 346.17
НК РФ). При признании расходов необходимо учитывать особенности, установленные
ст. ст. 346.16, 346.17 НК РФ для отдельных видов понесенных затрат. На дату
признания расходов кредитор (покупатель, заказчик) учитывает в целях
налогообложения и сумму "входного" НДС, относящуюся к этим расходам
(пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Бухучет. Сумма предоплаты (аванса),
перечисленная первоначальному должнику, не признается расходом и отражается в
составе дебиторской задолженности на счете 60 "Расчеты с поставщиками и
подрядчиками" (абз. 6, 7 п. 3, п. 16 ПБУ 10/99, Инструкция по применению
Плана счетов).
При
переводе долга обязательство по поставке предварительно оплаченных товаров
(работ, услуг) не прекращается, при этом лишь меняется должник по обязательству.
На дату вступления в силу соглашения о переводе долга замена должника в
обязательстве отражается кредитором в аналитическом учете по счету 60
При
принятии к учету от нового должника товаров (работ, услуг) дебиторская
задолженность в размере перечисленной предоплаты, учтенная на счете 60,
погашается (Инструкция по применению Плана счетов).
В таблице
используются следующие обозначения аналитических счетов по счету 60:
60-п
"Расчеты по предоплате (авансам) с первоначальным должником";
60-н
"Расчеты по предоплате (авансам) с новым должником";
60-р
"Расчеты за приобретенные товары (работы, услуги)".
Дебет
|
Кредит
|
Содержание операций
|
60-п |
51 |
Перечислена
предоплата (аванс) первоначальному должнику
в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) |
На дату перевода
долга
|
||
60-н |
60-п |
Отражен перевод
долга первоначальным должником на
нового должника |
На дату принятия товаров (выполненных
работ, оказанных услуг)
от нового должника |
||
41
(20 и др.) |
60-р |
Отражено принятие к учету товаров (работ, услуг) <*> |
60-р |
60-н |
Предоплата
(аванс) зачтена в оплату стоимости товаров
(работ, услуг) |
--------------------------------
<*> Предъявленную сумму НДС организация, применяющая УСН,
может не отражать отдельно на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по
приобретенным ценностям", а сразу признать в стоимости приобретенных
товаров (работ, услуг), если такой порядок установлен учетной политикой
организации.
В ином
случае предъявленная сумма НДС принимается к учету по дебету счета 19 в
корреспонденции с кредитом счета 60. Данная сумма списывается со счета 19 в
дебет счета 41 "Товары" (20 "Основное производство" и др.).
Ситуации из практики:
Корреспонденция
счетов: Замена должника по обязательству, связанному с выполнением работ по
договору подряда, заключенному на условиях 100%-ной предоплаты, и принятие
выполненных работ от нового подрядчика при УСН.
ПЕРЕВОД
ДОЛГА.
НОВЫЙ ДОЛЖНИК
Принятие
долга от своего поставщика (подрядчика, исполнителя) >>>
Принятие
долга под обязательство по поставке товаров (работ, услуг) >>>
Принятие
долга от своего заимодавца >>>
Принятие
долга по поставке предварительно оплаченных кредитором товаров (работ, услуг)
от первоначального должника >>>
Упрощенная
система налогообложения >>>
(ПОДРЯДЧИКА, ИСПОЛНИТЕЛЯ)
1. НДС
при принятии долга от своего поставщика (подрядчика, исполнителя) >>>
2. Налог
на прибыль при принятии долга от своего поставщика (подрядчика, исполнителя)
>>>
3.
Бухучет при принятии долга от своего поставщика (подрядчика, исполнителя)
>>>
С согласия кредитора новый должник принимает долг от
первоначального должника (своего поставщика, подрядчика, исполнителя), перед
которым есть задолженность по оплате товаров (работ, услуг). В результате
перевода долга первоначальный должник выбывает из обязательства перед
кредитором; лицом, обязанным перед кредитором, становится новый должник;
обязательство нового должника перед первоначальным должником по оплате
приобретенных товаров (работ, услуг) прекращается (п. 1 ст. 391, ст. 410 ГК РФ).
В данном
случае факт перевода долга не влечет для нового должника никаких последствий.
Это связано с тем, что право на вычет "входного" НДС, предъявленного
поставщиком (подрядчиком, исполнителем), долг которого принял на себя новый
должник, не зависит от факта оплаты приобретенных товаров (работ, услуг) и к
моменту перевода долга это право уже реализовано (при соблюдении всех
необходимых для этого условий (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ)).
При
принятии долга от своего поставщика (подрядчика, исполнителя) обязательство
нового должника по оплате приобретенных у него товаров (работ, услуг) прекращается.
Для нового должника, применяющего метод начисления, это обстоятельство не имеет
какого-либо значения, поскольку порядок признания расходов на приобретение
товаров (работ, услуг) в данном случае не связан с их оплатой (п. 1 ст. 272 НК
РФ).
Если же
новый должник применяет кассовый метод, то затраты на приобретение товаров
(работ, услуг) признаются оплаченными, тем самым выполняется одно из условий
для признания расходов (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Операции
по перечислению денежных средств кредитору в порядке погашения принятого долга
в налоговом учете нового должника (независимо от применяемого им метода) никак
не отражаются, поскольку в результате такого перечисления оплачиваются чужие
затраты (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Кредиторская
задолженность по оплате приобретенных у первоначального должника товаров
(работ, услуг) учитывается на счете 60 "Расчеты с поставщиками и
подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов). На дату перевода
долга отражаются погашение этой кредиторской задолженности перед первоначальным
должником и возникновение задолженности перед кредитором первоначального
должника. При этом в бухгалтерском учете делается запись по дебету счета 60 и
кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Дебет
|
Кредит
|
Содержание операций
|
На дату перевода
долга
|
||
60 |
76 |
Отражен перевод
долга первоначального должника перед
кредитором <*> |
На дату осуществления расчетов
с кредитором
|
||
76
|
51
|
Погашена
задолженность перед кредитором
|
--------------------------------
<*> Если новый должник применяет кассовый метод в
налоговом учете, то на дату перевода долга приобретенные у первоначального
должника товары (работы, услуги) признаются оплаченными. В случае когда
стоимость этих товаров (работ, услуг) формировала бухгалтерскую прибыль
(убыток) в месяце, предшествующем месяцу перевода долга, а при определении
налоговой базы по налогу на прибыль не учитывалась в связи с отсутствием факта
оплаты, то на дату перевода долга в учете нового должника погашаются вычитаемая
временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив (п. 17 ПБУ
18/02).
Ситуации из практики:
Корреспонденция
счетов: Принятие долга от поставщика в счет погашения задолженности перед ним
за приобретенное сырье.
ПО ПОСТАВКЕ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)
1. НДС
при принятии долга под обязательство по поставке товаров (работ, услуг)
>>>
2. Налог
на прибыль при принятии долга под обязательство по поставке товаров (работ,
услуг) >>>
3.
Бухучет при принятии долга под обязательство по поставке товаров (работ, услуг)
>>>
С согласия кредитора новый должник принимает долг под
обязательство первоначального должника (поставщика, подрядчика, исполнителя)
осуществить поставку товаров (работ, услуг). В результате перевода долга
первоначальный должник выбывает из обязательства перед кредитором; лицом,
обязанным перед кредитором, становится новый должник; сумма долга, принятого
новым должником, признается предоплатой в счет предстоящей поставки товаров
(работ, услуг) (п. 1 ст. 391, ст. 410 ГК РФ).
Принимая
долг первоначального должника под его обязательство по поставке товаров (работ,
услуг), новый должник считается оплатившим эти товары (работы, услуги). То есть
сумма принятого долга по сути является авансом в безденежной форме.
В силу п.
12 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю (заказчику) при
перечислении предоплаты, принимаются к вычету. Для применения этого вычета
необходимы: счет-фактура поставщика (подрядчика, исполнителя) на сумму аванса,
документ о фактическом перечислении предоплаты, а также договор,
предусматривающий такой порядок оплаты (п. 9 ст. 172 НК РФ). В данном случае
предоплата произведена в безденежной форме, платежный документ отсутствует.
Таким образом, даже при наличии счета-фактуры первоначального должника
формально оснований для применения налогового вычета у нового должника нет.
Дополнительно
см. также Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.
В
рассматриваемой ситуации никаких последствий в связи с принятием долга у нового
должника не наступает. При этом не имеет значения, какой метод - начисления или
кассовый - он применяет. Дело в том, что сумма долга, принятого новым
должником, является по существу предоплатой в счет предстоящей поставки товаров
(работ, услуг). То есть товары (работы, услуги), подлежащие поставке первоначальным
должником, оплачены авансом в безденежной форме.
При
методе начисления сумма предоплаты не признается расходом на основании п. 14
ст. 270 НК РФ. В случае с кассовым методом одним из условий для признания
расхода является оплата, то есть прекращение встречного обязательства перед
поставщиком (подрядчиком, исполнителем), которое непосредственно связано с
поставкой товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (п. 3 ст. 273 НК РФ). На
дату осуществления предоплаты (в данном случае - на дату вступления в силу
соглашения о переводе долга) такого встречного обязательства нет, поэтому
расход в виде аванса у нового должника, применяющего кассовый метод, также не
возникает.
Операции
по перечислению кредитору денежных средств в порядке погашения принятого долга
в налоговом учете нового должника (независимо от применяемого им метода) никак
не отражаются, поскольку в результате такого перечисления оплачиваются чужие
затраты (п. 1 ст. 252 НК РФ).
На дату
перевода долга в бухгалтерском учете отражается возникновение дебиторской
задолженности в виде предоплаты (аванса), произведенной первоначальному
должнику в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг)
и кредиторской задолженности перед кредитором первоначального должника. При
этом в бухгалтерском учете делается запись по дебету счета 60 "Расчеты с
поставщиками и подрядчиками" (на котором суммы перечисленного аванса
учитываются обособленно) и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами
и кредиторами" (п. п. 3, 16 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана
счетов).
В таблице
используются следующие обозначения аналитических счетов по счету 60:
60-а
"Расчеты по авансам (предоплате)";
60-п
"Расчеты с продавцами за товары (работы, услуги)".
Дебет
|
Кредит
|
Содержание операций
|
На дату перевода
долга
|
||
60-а |
76 |
Отражен перевод
долга первоначального должника перед
кредитором |
На дату осуществления расчетов
с кредитором
|
||
76
|
51
|
Погашена
задолженность перед кредитором
|
Поступление товаров (принятие выполненных
работ, оказанных услуг)
|
||
41,
20 и др. |
60-п |
Отражена задолженность нового должника по оплате товаров (работ, услуг) перед первоначальным должником |
19
|
60-п
|
Отражен НДС,
предъявленный первоначальным должником
|
68
|
19
|
Принят к вычету
НДС (при наличии права на его вычет)
|
60-п |
60-а |
Зачтен аванс
(предоплата) в счет оплаты приобретенных
товаров (работ, услуг) |
Ситуации из практики:
Корреспонденция
счетов: Принятие долга под обязательство выполнить работы.
1. НДС
при принятии долга от своего заимодавца >>>
2. Налог
на прибыль при принятии долга от своего заимодавца >>>
3.
Бухучет при принятии долга от своего заимодавца >>>
С согласия кредитора новый должник принимает долг от
первоначального должника (своего заимодавца), перед которым есть задолженность
по погашению займа и процентов по нему. В результате перевода долга
первоначальный должник выбывает из обязательства перед кредитором; лицом,
обязанным перед кредитором, становится новый должник; обязательство нового
должника перед первоначальным должником по договору займа прекращается (п.
1 ст. 391, ст. 410
ГК РФ).
Факт
перевода долга не влечет для нового должника никаких последствий по НДС.
Операции по предоставлению займа в денежной форме, включая проценты по ним,
освобождаются от налогообложения (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ), поэтому сумма НДС
ему не предъявлялась.
2. Налог на прибыль при
принятии долга от своего заимодавца
На дату
перевода долга обязательство нового должника по договору займа, заключенному с
первоначальным должником, прекращается. У заемщика, применяющего метод
начисления, проценты по договору займа (с учетом ограничений, предусмотренных
п. п. 1, 1.1 ст. 269 НК РФ) признаются в составе внереализационных расходов на
последний день каждого месяца, а также на дату погашения займа (пп. 2 п. 1 ст.
265, абз. 2, 3 п. 4 ст. 328, абз. 2 п. 8 ст. 272 НК РФ). Таким образом, при
переводе долга новый должник учитывает проценты, начисленные за период с 1-го
числа последнего месяца пользования займом по дату вступления в силу соглашения
о переводе долга (включительно). При этом сумма погашенного основного долга по
договору займа расходом не является (п. 12 ст. 270 НК РФ).
Если
новый должник применяет кассовый метод, то на дату перевода долга он признает
расходы в виде процентов, начисленных за последний месяц пользования займом, а
также за предыдущие периоды (если такие проценты не были оплачены) (п. 3 ст.
273 НК РФ).
Операции
по перечислению кредитору денежных средств в порядке погашения принятого долга
в налоговом учете нового должника (независимо от применяемого им метода) никак
не отражаются, поскольку в результате такого перечисления оплачиваются чужие
затраты (п. 1 ст. 252 НК РФ).
3. Бухучет при принятии долга
от своего заимодавца
Основная
сумма обязательства по займу отражается заемщиком (новым должником) как
кредиторская задолженность на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам
и займам" (при получении займа на срок не более 12 месяцев) (или 67
"Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (при получении займа на
срок более 12 месяцев)) (п. 2 ПБУ 15/2008, Инструкция по применению Плана
счетов). Сумма процентов, причитающихся уплате по договору займа, учитывается
на отдельных субсчетах по кредиту счета 66 (67) (п. 4 ПБУ 15/2008).
На дату
перевода долга погашается кредиторская задолженность по договору займа (по
основной сумме займа и по процентам, начисленным, но не уплаченным на эту дату)
и возникает кредиторская задолженность перед кредитором первоначального
должника. При этом в бухгалтерском учете делается запись по дебету счета 66
(67) и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Дебет
|
Кредит
|
Содержание операций
|
66
(67) |
76 |
Отражен перевод долга на нового должника <*> |
На дату осуществления расчетов
с кредитором
|
||
76
|
51
|
Погашена
задолженность перед кредитором
|
--------------------------------
<*>
Если новый должник применяет кассовый метод в налоговом учете и проценты по
договору займа ежемесячно признавались в составе прочих расходов, формирующих
бухгалтерскую прибыль (убыток), а при определении налоговой базы по налогу на
прибыль не учитывались в связи с отсутствием факта их уплаты, то на дату
перевода долга в учете нового должника погашаются вычитаемая временная разница
и соответствующий ей отложенный налоговый актив (п. 7 ПБУ 15/2008, п. 17 ПБУ
18/02).
Ситуации из практики:
Корреспонденция
счетов: Принятие долга от заимодавца в счет погашения задолженности перед ним
по договору займа.
ПРЕДВАРИТЕЛЬНО ОПЛАЧЕННЫХ КРЕДИТОРОМ ТОВАРОВ
(РАБОТ, УСЛУГ) ОТ ПЕРВОНАЧАЛЬНОГО ДОЛЖНИКА
1. НДС
при принятии долга по поставке предварительно оплаченных кредитором товаров
(работ, услуг) от первоначального должника >>>
2. Налог
на прибыль при принятии долга по поставке предварительно оплаченных кредитором
товаров (работ, услуг) от первоначального должника >>>
3.
Бухучет при принятии долга по поставке предварительно оплаченных кредитором
товаров (работ, услуг) от первоначального должника >>>
С согласия кредитора (покупателя, заказчика) новый должник
принимает долг от первоначального должника по поставке предварительно оплаченных
кредитором товаров (работ, услуг). При этом исходим из того, что новый должник
получает от первоначального должника предоплату, ранее перечисленную кредитором
в счет поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг). В результате
перевода долга первоначальный должник выбывает из обязательства перед
кредитором. Лицом, обязанным перед кредитором, становится новый должник (новый
поставщик, подрядчик, исполнитель) (п. 1 ст. 391
ГК РФ).
1. НДС при
принятии долга по поставке предварительно оплаченных кредитором товаров (работ,
услуг) от первоначального должника
Если в
связи с принятием долга по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг)
новый должник получает от первоначального должника денежные средства,
перечисленные кредитором в счет предстоящей реализации товаров (работ, услуг),
то при получении денежных средств в качестве предоплаты у нового должника
возникает момент определения налоговой базы по НДС (абз. 2 п. 1 ст. 154, пп. 2
п. 1 ст. 167 НК РФ). В дальнейшем эти суммы принимаются к вычету на дату
реализации товаров (работ, услуг) (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ). Не
позднее пяти календарных дней со дня получения предоплаты новый должник обязан
составить счет-фактуру на соответствующую сумму в двух экземплярах, один из
которых следует выставить кредитору (покупателю, заказчику) (п. 3 ст. 168 НК
РФ).
На момент
реализации товаров (работ, услуг) у нового должника также возникает момент
определения налоговой базы по НДС (п. 14 ст. 167 НК РФ). Налоговой базой
признается стоимость реализованных
товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых с учетом
положений ст. 105.3 НК РФ (п. 1 ст. 154 НК РФ). При этом новый должник не позднее
пяти календарных дней, считая со дня реализации товаров (работ, услуг),
выставляет кредитору счет-фактуру, в котором отдельной строкой выделяется
соответствующая сумма НДС (п. п. 1, 3, 4 ст. 168 НК РФ)
2. Налог
на прибыль при принятии долга по поставке предварительно оплаченных кредитором
товаров (работ, услуг) от первоначального должника
При
применении в налоговом учете метода начисления сумма полученной предоплаты не
учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 1 п. 1 ст.
251 НК РФ). Выручка от реализации товаров, работ, услуг (без учета НДС)
признается в составе доходов на дату их реализации (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249,
п. 3 ст. 271 НК РФ).
При
применении кассового метода сумма полученной предоплаты признается в составе
доходов (п. 2 ст. 273 НК РФ, п. 8 Приложения к Информационному письму
Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98).
Доходы от
реализации новый должник вправе уменьшить на расходы, связанные с реализацией
товаров (работ, услуг). Подробнее о порядке определения налоговой базы при
реализации товаров (работ, услуг) см., в частности, "Путеводитель по
сделкам. Поставка. Поставщик", "Путеводитель по сделкам. Возмездное
оказание услуг. Исполнитель (соисполнитель)", "Путеводитель по
сделкам. Подряд. Подрядчик (субподрядчик)".
3. Бухучет
при принятии долга по поставке предварительно оплаченных кредитором товаров
(работ, услуг) от первоначального должника
Полученная
от первоначального должника предоплата (аванс) в бухгалтерском учете доходом не
является и отражается в составе кредиторской задолженности (абз. 4, 5 п. 3, п.
12 ПБУ 9/99). Выручка (доход) от реализации товаров (выполнения работ, оказания
услуг) признается на дату выполнения условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99.
Таким
образом, при применении в налоговом учете метода начисления доходы в
бухгалтерском и налоговом учете признаются одновременно.
Если
новый должник применяет в налоговом учете кассовый метод, то при получении
предоплаты (аванса) в бухгалтерском учете возникают вычитаемая временная
разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА). Это
связано с тем, что в отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете сумма
полученной предоплаты (аванса) является доходом. Указанные ВВР и ОНА погашаются
при признании дохода от реализации товаров (работ, услуг) в бухгалтерском учете
(п. п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02).
О порядке
признания доходов и расходов от реализации товаров (работ, услуг) см., в
частности, "Путеводитель по сделкам. Поставка. Поставщик",
"Путеводитель по сделкам. Возмездное оказание услуг. Исполнитель
(соисполнитель)", "Путеводитель по сделкам. Подряд. Подрядчик (субподрядчик)".
В таблице
используются следующие обозначения аналитических счетов:
62-п
"Расчеты по предоплате (авансам)";
62-р
"Расчеты за реализованные товары (работы, услуги)";
62-НДС
"НДС, исчисленный с полученной предоплаты (аванса)";
68-НДС
"Расчеты по НДС";
68-пр
"Расчеты по налогу на прибыль".
Дебет
|
Кредит
|
Содержание операций
|
51
|
62-п
|
Получена
предоплата (аванс)
|
62-НДС
(76-НДС) |
68-НДС |
Начислен НДС с суммы полученной предоплаты (аванса) <1> |
09
|
68-пр
|
Отражен ОНА
<2>
|
На дату реализации товаров (выполнения
работ, оказания услуг) <3>
|
||
62-р
|
90-1
|
Признана
выручка от реализации
|
90-3
|
68-НДС
|
Начислен
НДС
|
90-2 |
41
(20 и др.) |
Списана
балансовая стоимость (фактическая
себестоимость) реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) <4> |
62-п |
62-р |
Предоплата
(аванс) зачтена в оплату стоимости товаров
(работ, услуг) |
68-НДС |
62-НДС
(76-НДС) |
Принят к вычету
НДС, ранее начисленный с предоплаты
(аванса) |
60-пр
|
09
|
Погашен ОНА
<2>
|
--------------------------------
<1> Начисленный с предоплаты (аванса) НДС может
отражаться обособленно как на счете 62 "Расчеты с покупателями и
заказчиками", так и на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами".
<2> Данная проводка может быть только у организаций,
которые применяют кассовый метод в налоговом учете.
<3> При реализации активов, не являющихся товаром или
готовой продукцией, доходы и расходы по такой операции являются прочими и
отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (п. п. 7, 16 ПБУ
9/99, п. п. 11, 14.1 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).
<4>
В связи с различным порядком признания расходов в бухгалтерском и налоговом
учете могут возникать разницы, учитываемые по правилам ПБУ 18/02. Такие разницы
в данной таблице не рассматриваются.
1. УСН и
бухучет при принятии долга от своего поставщика (подрядчика, исполнителя)
>>>
2. УСН и
бухучет при принятии долга под обязательство по поставке товаров (работ, услуг)
>>>
3. УСН и
бухучет при принятии долга от своего заимодавца >>>
4. УСН и
бухучет при принятии долга по поставке предварительно оплаченных кредитором
товаров (работ, услуг) от первоначального должника >>>
С согласия кредитора новый должник, применяющий УСН,
принимает долг от первоначального должника (своего поставщика, подрядчика,
исполнителя), перед которым есть задолженность по оплате товаров (работ,
услуг). В результате перевода долга первоначальный должник выбывает из
обязательства перед кредитором; лицом, обязанным перед кредитором, становится
новый должник; обязательство нового должника перед первоначальным должником по
оплате приобретенных товаров (работ, услуг) прекращается (п. 1 ст. 391, ст. 410 ГК РФ).
УСН. При принятии долга от своего поставщика
(подрядчика, исполнителя) обязательство нового должника по оплате приобретенных
у него товаров (работ, услуг) и суммы "входного" НДС, относящегося к
ним, прекращается. Таким образом, соответствующие затраты признаются
оплаченными и выполняется одно из условий для признания в налоговом учете
расходов (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Операции
по перечислению денежных средств кредитору в порядке погашения принятого долга
у нового должника никак не отражаются, поскольку в результате такого
перечисления оплачиваются чужие затраты (п. п. 1, 2 ст. 346.16 НК РФ).
Бухучет. Кредиторская задолженность по оплате
приобретенных у первоначального должника товаров (работ, услуг) учитывается на
счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по
применению Плана счетов). На дату перевода долга отражаются погашение этой
кредиторской задолженности перед первоначальным должником и возникновение
задолженности перед кредитором первоначального должника. При этом в
бухгалтерском учете делается запись по дебету счета 60 и кредиту счета 76
"Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Дебет
|
Кредит
|
Содержание операций
|
На дату перевода долга
|
||
60 |
76 |
Отражен перевод
долга первоначального должника перед
кредитором |
На дату осуществления расчетов
с кредитором
|
||
76
|
51
|
Погашена
задолженность перед кредитором
|
Ситуации из практики:
Корреспонденция
счетов: Принятие долга от поставщика в счет погашения задолженности перед ним
за приобретенное сырье. Новый должник применяет УСН.
С согласия кредитора новый должник, применяющий УСН,
принимает долг под обязательство первоначального должника (поставщика,
подрядчика, исполнителя) осуществить поставку товаров (работ, услуг). В
результате перевода долга первоначальный должник выбывает из обязательства
перед кредитором; лицом, обязанным перед кредитором, становится новый должник;
сумма долга, принятого новым должником, признается предоплатой в счет
предстоящей поставки товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 391, ст. 410 ГК РФ).
УСН. В данном случае каких-либо последствий в
связи с принятием долга у нового должника не наступает. Дело в том, что сумма
долга, принятого новым должником, является по существу предоплатой в счет предстоящей
поставки товаров (работ, услуг). То есть товары (работы, услуги), подлежащие
поставке первоначальным должником, оплачены авансом в безденежной форме. А
суммы предоплаты в расходы при применении УСН не включаются, так как под
оплатой понимается прекращение обязательства покупателя (заказчика) перед
поставщиком (подрядчиком, исполнителем), которое непосредственно связано с
поставкой товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 346.17 НК РФ, Письмо Минфина России
от 12.12.2008 N 03-11-04/2/195).
Операции
по перечислению денежных средств кредитору в порядке погашения принятого долга
у нового должника никак не отражаются, поскольку в результате такого
перечисления оплачиваются чужие затраты (п. п. 1, 2 ст. 346.16 НК РФ).
Бухучет. На дату перевода долга в бухгалтерском
учете отражается возникновение дебиторской задолженности в виде предоплаты
(аванса), произведенной первоначальному должнику в счет предстоящей поставки
товаров (выполнения работ, оказания услуг), и кредиторской задолженности перед
кредитором первоначального должника. При этом в бухгалтерском учете делается
запись по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (на
котором суммы перечисленного аванса учитываются обособленно) и кредиту счета 76
"Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (п. п. 3, 16 ПБУ 10/99,
Инструкция по применению Плана счетов).
В таблице
используются следующие обозначения аналитических счетов по счету 60:
60-а
"Расчеты по авансам (предоплате)";
60-п
"Расчеты с продавцами за товары (работы, услуги)".
Дебет
|
Кредит
|
Содержание операций
|
На дату перевода
долга
|
||
60-а |
76 |
Отражен перевод
долга первоначального должника перед
кредитором |
На дату осуществления расчетов
с кредитором
|
||
76
|
51
|
Погашена
задолженность перед кредитором
|
Поступление товаров (принятие выполненных
работ, оказанных услуг)
|
||
41,
20 и др. |
60-п |
Отражена
задолженность нового должника по оплате
товаров (работ, услуг) перед первоначальным должником <*> |
60-п |
60-а |
Зачтен аванс
(предоплата) в счет оплаты приобретенных
товаров (работ, услуг) |
--------------------------------
<*> Сумму НДС, предъявленную первоначальным должником
(поставщиком, подрядчиком, исполнителем), организация (новый должник),
применяющая УСН, может не отражать отдельно на счете 19 "Налог на
добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (если такой порядок
установлен учетной политикой организации). В таком случае принятие к учету
товаров (работ, услуг) отражается по договорной цене, включая НДС.
В ином
случае предъявленная сумма НДС принимается к учету по дебету счета 19 в
корреспонденции с кредитом счета 60. Данная сумма списывается со счета 19 в
дебет счета 41 "Товары" (20 "Основное производство" и др.).
Ситуации из практики:
Корреспонденция
счетов: Принятие долга под обязательство выполнить работы при УСН.
С согласия кредитора новый должник, применяющий УСН,
принимает долг от первоначального должника (своего заимодавца), перед которым
есть задолженность по погашению займа и процентов по нему. В результате
перевода долга первоначальный должник выбывает из обязательства перед
кредитором; лицом, обязанным перед кредитором, становится новый должник;
обязательство нового должника перед первоначальным должником по договору займа
прекращается (п. 1 ст. 391, ст. 410 ГК РФ).
УСН. На дату вступления в силу соглашения о
переводе долга обязательство нового должника по договору займа, заключенному с
первоначальным должником, прекращается. Таким образом, новый должник вправе
признать в составе расходов проценты (с учетом ограничений, установленных п. п.
1, 1.1 ст. 269 НК РФ), причитающиеся к уплате заимодавцу на указанную дату. При
этом сумма погашенного основного долга расходом не признается (пп. 9 п. 1, п. 2
ст. 346.16, пп. 1 п. 2 ст. 346.17, п. 1 ст. 252 НК РФ).
Операции
по перечислению денежных средств кредитору в порядке погашения принятого долга
у нового должника никак не отражаются, поскольку в результате такого
перечисления оплачиваются чужие затраты (п. п. 1, 2 ст. 346.16 НК РФ).
Бухучет. Основная сумма обязательства по займу
отражается заемщиком (новым должником) как кредиторская задолженность на счете
66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (при получении займа
на срок не более 12 месяцев) (или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и
займам" (при получении займа на срок более 12 месяцев)) (п. 2 ПБУ 15/2008,
Инструкция по применению Плана счетов). Сумма процентов, причитающихся к уплате
по договору займа, учитывается на отдельных субсчетах по кредиту счета 66 (67)
(п. 4 ПБУ 15/2008).
На дату
перевода долга погашается кредиторская задолженность по договору займа (по
основной сумме займа и по процентам, начисленным, но не уплаченным на эту дату)
и возникает кредиторская задолженность перед кредитором первоначального
должника. При этом в бухгалтерском учете делается запись по дебету счета 66
(67) и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Дебет
|
Кредит
|
Содержание операций
|
66
(67) |
76 |
Отражен перевод долга на нового должника |
На дату осуществления расчетов
с кредитором
|
||
76
|
51
|
Погашена
задолженность перед кредитором
|
Ситуации из практики:
Корреспонденция
счетов: Принятие долга от своего заимодавца в счет погашения задолженности
перед ним при УСН.
4. УСН и
бухучет при принятии долга по поставке предварительно оплаченных кредитором
товаров (работ, услуг) от первоначального должника
С согласия кредитора (покупателя, заказчика) новый должник,
применяющий УСН, принимает долг от первоначального должника по поставке
предварительно оплаченных кредитором товаров (работ, услуг). При этом исходим
из того, что новый должник получает от первоначального должника предоплату,
ранее перечисленную кредитором в счет поставки товаров (выполнения работ,
оказания услуг). В результате перевода долга первоначальный должник выбывает из
обязательства перед кредитором. Лицом, обязанным перед кредитором, становится
новый должник (новый поставщик, подрядчик, исполнитель) (п. 1 ст. 391 ГК РФ).
УСН. Сумму поступившего аванса нужно включить в
доходы в периоде получения (п. 1 ст. 346.17 НК РФ, Решение ВАС РФ от 20.01.2006
N 4294/05).
О порядке
признания расходов, связанных с реализацией товаров (работ, услуг), см., в
частности, "Путеводитель по сделкам. Поставка. Поставщик",
"Путеводитель по сделкам. Возмездное оказание услуг. Исполнитель
(соисполнитель)", "Путеводитель по сделкам. Подряд. Подрядчик
(субподрядчик)".
Бухучет. Полученная от первоначального должника
предоплата (аванс) в бухгалтерском учете доходом не является и отражается в
составе кредиторской задолженности (абз. 4, 5 п. 3, п. 12 ПБУ 9/99). Выручка
(доход) от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) признается на
дату выполнения условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99.
О порядке
признания доходов и расходов от реализации товаров (работ, услуг) см., в
частности, "Путеводитель по сделкам. Поставка. Поставщик", "Путеводитель
по сделкам. Возмездное оказание услуг. Исполнитель (соисполнитель)",
"Путеводитель по сделкам. Подряд. Подрядчик (субподрядчик)".
В таблице
используются следующие обозначения аналитических счетов по счету 62
"Расчеты с покупателями и заказчиками":
62-п
"Расчеты по предоплате (авансам)";
62-р
"Расчеты за реализованные товары (работы, услуги)".
Дебет
|
Кредит
|
Содержание операций
|
51
|
62-п
|
Получена
предоплата (аванс)
|
На дату реализации товаров (выполнения
работ, оказания услуг) <*>
|
||
62-р
|
90-1
|
Признана
выручка от реализации
|
90-2 |
41
(20 и др.) |
Списана
балансовая стоимость (фактическая
себестоимость) реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) |
62-п |
62-р |
Предоплата
(аванс) зачтена в оплату стоимости товаров
(работ, услуг) |
--------------------------------
<*> При реализации активов, не являющихся товаром или
готовой продукцией, доходы и расходы по такой операции являются прочими и
отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (п. п. 7, 16 ПБУ
9/99, п. п. 11, 14.1 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).
ПЕРЕВОД
ДОЛГА.
ПЕРВОНАЧАЛЬНЫЙ
ДОЛЖНИК
Перевод
долга по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) на своего покупателя
(заказчика) >>>
Перевод
долга по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) под обязательство по
поставке товаров (работ, услуг) >>>
Перевод
долга по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) на своего заемщика
>>>
Перевод
долга по погашению займа на своего покупателя (заказчика) >>>
Перевод
долга по погашению займа под обязательство по поставке товаров (работ, услуг)
>>>
Перевод
долга по поставке предварительно оплаченных кредитором товаров (работ, услуг)
на нового должника >>>
Упрощенная
система налогообложения >>>
ПРИОБРЕТЕННЫХ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)
НА СВОЕГО ПОКУПАТЕЛЯ (ЗАКАЗЧИКА)
1. НДС
при переводе долга по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) на своего
покупателя (заказчика) >>>
2. Налог
на прибыль при переводе долга по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) на
своего покупателя (заказчика) >>>
3.
Бухучет при переводе долга по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) на
своего покупателя (заказчика) >>>
С согласия кредитора (поставщика, подрядчика, исполнителя)
первоначальный должник (покупатель, заказчик) переводит свой долг по оплате
приобретенных товаров (работ, услуг) на нового должника. В свою очередь, новый
должник имеет задолженность перед первоначальным должником по оплате
приобретенных у него товаров (работ, услуг). В результате перевода долга
первоначальный должник выбывает из обязательства перед кредитором; лицом,
обязанным перед кредитором, становится новый должник; обязательство нового
должника перед первоначальным должником по оплате приобретенных товаров (работ,
услуг) прекращается (п. 1 ст. 391, ст.
410 ГК РФ).
1. НДС при переводе долга по
оплате приобретенных товаров (работ, услуг) на своего покупателя (заказчика)
Факт
перевода долга не влечет каких-либо последствий по НДС для первоначального
должника. Ведь на дату вступления в силу соглашения о переводе долга право на
вычет "входного" НДС со стоимости приобретенных товаров (работ,
услуг) уже реализовано (при выполнении всех условий, необходимых для применения
вычета), а обязанность по определению налоговой базы со стоимости отгруженных
товаров (выполненных работ, оказанных услуг) - исполнена (п. 2 ст. 171, п. 1
ст. 172, п. 1 ст. 154, пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ) <*>.
--------------------------------
<*> Отметим, что при определении цены по сделкам, доходы и
(или) расходы по которым признаны в соответствии с гл. 25 НК РФ, до 01.01.2012
следовало руководствоваться нормами п. 1 ст. 40 НК РФ (ч. 6 ст. 4 Федерального
закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ).
С
01.01.2012 цена сделки определяется в порядке, установленном ст. 105.3 НК РФ.
Так, если сделка заключена между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то
ценой сделки является цена, указанная сторонами сделки, и эта цена признается
рыночной (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).
В сделке
между взаимозависимыми лицами цена, примененная в сделке, должна
соответствовать рыночной цене (ст. 105.1, п. п. 2, 3 ст. 105.3 НК РФ).
Контроль
соответствия цен, применяемых взаимозависимыми лицами, рыночным ценам
проводится ФНС России в отношении контролируемых сделок, совершаемых указанными
лицами (п. 2 ст. 105.3, ст. 105.14 НК РФ). При осуществлении налогового
контроля в порядке, предусмотренном гл. 14.5 НК РФ, проверяется полнота
исчисления и уплаты налогов, перечисленных в п. 4 ст. 105.3 НК РФ, в частности
НДС, если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный
предприниматель), не являющаяся (не являющийся) налогоплательщиком НДС или
освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС
(пп. 4 п. 4 ст. 105.3 НК РФ).
Таким
образом, в связи с переводом долга первоначальный должник не корректирует сумму
вычета по приобретенным у кредитора товарам (работам, услугам), а также сумму
НДС, исчисленную при реализации товаров (работ, услуг) по договору со своим
покупателем (заказчиком).
2. Налог на
прибыль при переводе долга по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) на
своего покупателя (заказчика)
Если
первоначальный должник применяет метод начисления, то после перевода долга
порядок налогового учета у него не изменится. Это связано с тем, что расходы в
виде стоимости товаров (работ, услуг), приобретенных у кредитора, признаются
независимо от факта их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). А выручка от реализации
товаров (работ, услуг) по договору со своим покупателем (заказчиком) к моменту
перевода долга учтена в составе доходов от реализации (п. п. 1, 3 ст. 271 НК
РФ).
При
кассовом методе расходами признаются затраты после их фактической оплаты. При
этом под оплатой понимается прекращение встречного обязательства перед
продавцом, связанного с поставкой товаров (выполнением работ, оказанием услуг)
(п. 3 ст. 273 НК РФ). В результате перевода долга первоначальный должник
выбывает из обязательства перед кредитором, а его задолженность по оплате приобретенных
товаров (работ, услуг) прекращается (п. 1 ст. 391 ГК РФ). Таким образом,
соответствующие затраты считаются оплаченными, то есть выполняется одно из
условий для признания расходов.
Что
касается доходов, то при кассовом методе они признаются не только на дату
поступления денежных средств, но и в момент погашения задолженности перед
налогоплательщиком другим способом (п. 2 ст. 273 НК РФ). Следовательно, на дату
перевода долга первоначальный должник признает выручку от реализации товаров
(работ, услуг) по договору, заключенному со своим покупателем (заказчиком).
3. Бухучет
при переводе долга по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) на своего
покупателя (заказчика)
Кредиторская
задолженность по оплате приобретенных у кредитора товаров (работ, услуг)
отражается на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",
дебиторская задолженность покупателя (заказчика) по оплате реализованных ему
товаров, иного имущества (выполненных работ, оказанных услуг) отражается на
счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция по
применению Плана счетов). На дату перевода долга погашается эта кредиторская
задолженность перед кредитором и уменьшается дебиторская задолженность
покупателя (заказчика), что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету
счета 60 и кредиту счета 62.
Дебет
|
Кредит
|
Содержание операций
|
60
|
62
|
Отражен перевод
долга на нового должника <*>
|
--------------------------------
<*> Если первоначальный должник применяет кассовый метод в
налоговом учете, то на дату перевода долга приобретенные у кредитора товары
(работы, услуги) признаются оплаченными. В случае когда стоимость этих товаров
(работ, услуг) формировала бухгалтерскую прибыль (убыток) в месяце,
предшествующем месяцу перевода долга, а при определении налоговой базы по
налогу на прибыль не учитывалась в связи с отсутствием факта оплаты, то на дату
перевода долга в учете первоначального должника погашаются вычитаемая временная
разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив (п. 17 ПБУ 18/02).
Если
перевод долга осуществляется в месяце, следующем за месяцем признания выручки
(прочего дохода) в бухгалтерском учете, то в месяце перевода долга погашаются
налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое
обязательство (п. 18 ПБУ 18/02).
Ситуации из практики:
Корреспонденция
счетов: Перевод долга по оплате стоимости приобретенных товаров на своего
покупателя при методе начисления.
Корреспонденция
счетов: Перевод долга по оплате стоимости приобретенного сырья на своего
заказчика при кассовом методе.
ПРИОБРЕТЕННЫХ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)
ПОД ОБЯЗАТЕЛЬСТВО ПО ПОСТАВКЕ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)
1. НДС
при переводе долга по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) под
обязательство по поставке товаров (работ, услуг) >>>
2. Налог
на прибыль при переводе долга по оплате приобретенных товаров (работ, услуг)
под обязательство по поставке товаров (работ, услуг) >>>
3.
Бухучет при переводе долга по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) под
обязательство по поставке товаров (работ, услуг) >>>
С согласия кредитора (поставщика, подрядчика, исполнителя)
первоначальный должник (покупатель, заказчик) переводит свой долг по оплате
приобретенных товаров (работ, услуг) на нового должника. При этом
первоначальный должник обязуется поставить новому должнику товары (выполнить
работы, оказать услуги) на сумму переведенного долга. В результате перевода
долга первоначальный должник выбывает из обязательства перед кредитором; лицом,
обязанным перед кредитором, становится новый должник; сумма переведенного долга
признается предоплатой в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг)
первоначальным должником (п. 1 ст. 391, ст.
410 ГК РФ).
1. НДС при переводе долга по
оплате приобретенных товаров (работ, услуг) под обязательство по поставке
товаров (работ, услуг)
Перевод
долга не является основанием для корректировки первоначальным должником суммы
НДС, принятой к вычету по приобретенным у кредитора товарам (работам, услугам),
поскольку это не предусмотрено гл. 21 НК РФ (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
В данном
случае долг переводится под обязательство первоначального должника поставить
новому должнику товары (выполнить для него работы, оказать ему услуги). Таким
образом, на дату перевода долга подлежащие поставке товары (работы, услуги)
считаются оплаченными на условиях предоплаты. По сути это означает, что
первоначальный должник получил аванс в неденежной форме. В силу пп. 2 п. 1 ст.
167 НК РФ на дату получения предоплаты возникает налоговая база по НДС.
Поскольку никаких исключений для предоплаты в безденежной форме в указанной
норме нет, первоначальный должник должен исчислить с соответствующей суммы НДС
и выставить в адрес нового должника счет-фактуру на сумму предоплаты (п. п. 1,
3 ст. 168 НК РФ, п. 17 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по
налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ
от 26.12.2011 N 1137). При этом в строке 5 такого счета-фактуры ставится
прочерк (пп. "з" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого
при расчетах по налогу на добавленную стоимость).
Внимание! С 23.05.2012 при организации
электронного документооборота применяются форматы электронных счета-фактуры (в
том числе корректировочного), журнала его учета, книг покупок и продаж,
утвержденные Приказом ФНС России от 05.03.2012 N ММВ-7-6/138@.
2. Налог на
прибыль при переводе долга по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) под
обязательство по поставке товаров (работ, услуг)
Если
первоначальный должник применяет метод начисления, то перевод долга по оплате
приобретенных товаров (работ, услуг) не влияет на порядок налогового учета
соответствующих расходов, поскольку такой порядок не связан с фактом оплаты (п.
1 ст. 272 НК РФ). Сумма переведенного долга является предоплатой в счет
предстоящей поставки товаров (работ, услуг) первоначальным должником. При
методе начисления сумма предоплаты в доходы первоначального должника не
включается на основании пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ.
При
кассовом методе в результате перевода долга у первоначального должника
выполняется одно из условий, необходимых для признания расходов на приобретение
товаров (работ, услуг), поскольку они считаются оплаченными (п. 3 ст. 273 НК
РФ). Кроме того, у него возникают доходы в сумме предоплаты по договору со
своим покупателем (заказчиком) (п. 2 ст. 273 НК РФ, п. 8 Приложения к
Информационному письму Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98).
3. Бухучет
при переводе долга по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) под
обязательство по поставке товаров (работ, услуг)
Кредиторская
задолженность по оплате приобретенных у кредитора товаров (работ, услуг)
отражается на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", а
расчеты с покупателем (заказчиком) по полученной от него предоплате (авансу)
отражаются на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
(Инструкция по применению Плана счетов). На дату перевода долга в бухгалтерском
учете отражаются погашение этой кредиторской задолженности перед кредитором и
возникновение кредиторской задолженности перед новым должником в виде
полученной предоплаты (аванса). При этом в бухгалтерском учете делается запись
по дебету счета 60 и кредиту счета 62, на котором суммы полученных авансов
учитываются обособленно (п. п. 3, 12 ПБУ 9/99).
Дебет
|
Кредит
|
Содержание операций
|
60 |
62
(аванс) |
Отражен перевод долга на нового должника <*> |
62-НДС
(76-НДС) |
68 |
Начислен НДС с суммы полученного аванса |
--------------------------------
<*> Если первоначальный должник применяет кассовый метод
в налоговом учете, то на дату перевода долга приобретенные у кредитора товары
(работы, услуги) признаются оплаченными. В случае когда стоимость этих товаров
(работ, услуг) формировала бухгалтерскую прибыль (убыток) в месяце,
предшествующем месяцу перевода долга, а при определении налоговой базы по
налогу на прибыль не учитывалась в связи с отсутствием факта оплаты, то на дату
перевода долга в учете первоначального должника погашаются вычитаемая временная
разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) (п. 17 ПБУ
18/02).
В сумме
полученного аванса (предоплаты) признаются ВВР и ОНА, если реализация товаров
(выполнение работ, оказание услуг) будет произведена в месяце, следующем за
месяцем перевода долга (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02).
Ситуации из практики:
Корреспонденция
счетов: Перевод долга по оплате выполненных работ под обязательство по поставке
товара.
Корреспонденция
счетов: Перевод долга по оплате выполненных работ под обязательство по поставке
товара. Товары учитываются по продажным ценам.
ПРИОБРЕТЕННЫХ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ) НА СВОЕГО ЗАЕМЩИКА
1. НДС
при переводе долга по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) на своего
заемщика >>>
2. Налог
на прибыль при переводе долга по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) на
своего заемщика >>>
3.
Бухучет при переводе долга по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) на
своего заемщика >>>
С согласия кредитора (поставщика, подрядчика, исполнителя)
первоначальный должник (покупатель, заказчик) переводит свой долг по оплате
приобретенных товаров (работ, услуг) на нового должника. В свою очередь, новый
должник имеет обязательство перед первоначальным должником по погашению займа и
процентов по нему. В результате перевода долга первоначальный должник выбывает
из обязательства перед кредитором; лицом, обязанным перед кредитором,
становится новый должник; обязательство нового должника перед первоначальным
должником по погашению займа и процентов по нему прекращается (п. 1 ст.
391, ст. 410 ГК РФ).
В
рассматриваемой ситуации перевод долга по оплате приобретенных товаров (работ,
услуг) не влечет для первоначального должника никаких последствий по НДС. Так,
принятая к вычету сумма предъявленного кредитором налога не корректируется,
поскольку это не предусмотрено гл. 21 НК РФ (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Операции
по предоставлению займа в денежной форме, включая проценты по ним,
освобождаются от налогообложения НДС (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Следовательно, при погашении задолженности нового должника по договору займа
(вследствие перевода на него долга по оплате приобретенных у кредитора товаров
(работ, услуг)) каких-либо обязательств по НДС у первоначального должника не
возникает.
2. Налог
на прибыль при переводе долга по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) на
своего заемщика
Действующий
при методе начисления порядок учета расходов и доходов не связан ни с фактом
оплаты затрат, ни с фактом поступления денежных средств или прекращения
обязательства по оплате другим способом (п. 1 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ).
Таким образом, с переводом долга порядок признания первоначальным должником
расходов на приобретение товаров (работ, услуг) не меняется. Что касается
договора займа, обязательства нового должника по которому в связи с переводом
на него долга прекращаются, то сумма основного долга в целях налогообложения не
учитывается (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Сумма процентов включается во
внереализационные доходы на последний день каждого месяца, а также на дату
погашения займа (п. 6 ст. 250, абз. 2, 3 п. 4 ст. 328, п. 6 ст. 271 НК РФ).
Следовательно, на дату вступления в силу соглашения о переводе долга
первоначальный должник признает доходы в сумме процентов, начисленных за период
с 1-го числа последнего месяца пользования займом по дату вступления в силу
соглашения о переводе долга (включительно).
Если
первоначальный должник использует кассовый метод, то в результате перевода
долга у него выполняется одно из условий, необходимых для признания в налоговом
учете расходов: затраты на приобретение товаров (работ, услуг) считаются
оплаченными (п. 3 ст. 273 НК РФ). Помимо этого, на дату вступления в силу
соглашения о переводе долга у него возникает доход в виде процентов,
причитающихся к получению на указанную дату, поскольку соответствующие
обязательства заемщика (нового должника) считаются погашенными (п. 2 ст. 273 НК
РФ).
3. Бухучет при переводе долга
по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) на своего заемщика
Кредиторская
задолженность по оплате приобретенных у кредитора товаров (работ, услуг)
учитывается на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
(Инструкция по применению Плана счетов). Сумма займа, предоставленного другой
организации под проценты, отражается на счете 58 "Финансовые
вложения", субсчет 58-3 "Предоставленные займы" <*>.
Проценты, причитающиеся заимодавцу (первоначальному должнику), в бухгалтерском
учете признаются в составе прочих доходов ежемесячно на последнюю дату
отчетного месяца и на дату погашения займа. Задолженность по процентам
учитывается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами" (п. п. 2, 3 ПБУ 19/02, п. п. 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99, Инструкция
по применению Плана счетов).
На дату
перевода долга погашаются кредиторская задолженность перед кредитором и
задолженность заемщика по договору займа (по основной сумме займа и по
процентам, начисленным, но не полученным от заемщика на эту дату), что
отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 60 в корреспонденции с
кредитом счета 58, субсчет 58-3, и с кредитом счета 76.
Дебет
|
Кредит
|
Содержание операций
|
60 |
58
(76) |
Отражен перевод долга на нового должника <**> |
--------------------------------
<*> Сумма предоставленного беспроцентного займа
учитывается на отдельном субсчете счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами".
<**> Если первоначальный должник применяет кассовый метод
в налоговом учете, то на дату перевода долга приобретенные у кредитора товары
(работы, услуги) признаются оплаченными. В случае когда стоимость этих товаров
(работ, услуг) формировала бухгалтерскую прибыль (убыток) в месяце,
предшествующем месяцу перевода долга, а при определении налоговой базы по налогу
на прибыль не учитывалась в связи с отсутствием факта оплаты, то на дату
перевода долга в учете первоначального должника погашаются вычитаемая временная
разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив (п. 17 ПБУ 18/02).
В том
случае, когда проценты по договору займа ежемесячно признавались в составе
прочих доходов, формирующих бухгалтерскую прибыль (убыток), а при определении
налоговой базы по налогу на прибыль не учитывались в связи с отсутствием факта
оплаты, то на дату перевода долга в учете первоначального должника погашаются
налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое
обязательство (п. 18 ПБУ 18/02).
Ситуации из практики:
Корреспонденция
счетов: Перевод долга по оплате стоимости приобретенного сырья на своего заемщика
при методе начисления.
Корреспонденция
счетов: Перевод долга по оплате стоимости приобретенных материалов на своего
заемщика при кассовом методе.
НА СВОЕГО ПОКУПАТЕЛЯ (ЗАКАЗЧИКА)
1. НДС
при переводе долга по погашению займа на своего покупателя (заказчика)
>>>
2. Налог
на прибыль при переводе долга по погашению займа на своего покупателя
(заказчика) >>>
3.
Бухучет при переводе долга по погашению займа на своего покупателя (заказчика)
>>>
С согласия кредитора (заимодавца) первоначальный должник
(заемщик) переводит свой долг по погашению займа и процентов по нему на нового
должника. В свою очередь, новый должник имеет задолженность перед
первоначальным должником по оплате приобретенных у него товаров (работ, услуг).
В результате перевода долга первоначальный должник выбывает из обязательства
перед кредитором; лицом, обязанным перед кредитором, становится новый должник;
обязательство нового должника перед первоначальным должником по оплате
приобретенных товаров (работ, услуг) прекращается (п. 1 ст. 391, ст. 410 ГК РФ).
Перевод
долга не влечет для первоначального должника каких-либо последствий по НДС. Это
связано с тем, что операции по предоставлению займа в денежной форме, включая
проценты по ним, освобождены от налогообложения (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ),
поэтому сумма НДС кредитором-заимодавцем ему не предъявлялась. А налоговая база
по отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) по договору со
своим покупателем (заказчиком) к моменту перевода долга уже определена (пп. 1
п. 1 ст. 167 НК РФ).
При
методе начисления проценты по договору займа (с учетом ограничений,
предусмотренных п. п. 1, 1.1 ст. 269 НК РФ) признаются в составе
внереализационных расходов на последний день каждого месяца, а также на дату
погашения займа (пп. 2 п. 1 ст. 265, абз. 2, 3 п. 4 ст. 328, абз. 2 п. 8 ст.
272 НК РФ). Таким образом, при переводе долга в целях налогообложения
учитываются проценты, начисленные за период с 1-го числа последнего месяца
пользования займом по дату вступления в силу соглашения о переводе долга
(включительно). При этом сумма погашенного основного долга по договору займа
расходом не является (п. 12 ст. 270 НК РФ).
Факт
погашения задолженности покупателя (заказчика) не влечет в данном случае
никаких налоговых последствий, так как сумма выручки от реализации товаров
(работ, услуг) уже признана в составе доходов на дату их реализации (п. п. 1, 3
ст. 271 НК РФ).
Первоначальный
должник, который применяет кассовый метод, при переводе долга признает расходы
в виде процентов, начисленных за последний месяц пользования займом, а также за
предыдущие периоды (если такие проценты не были оплачены). Кроме того, он
учитывает доходы от реализации товаров (работ, услуг) по договору со своим
покупателем (заказчиком) (пп. 1 п. 3, п. 2 ст. 273 НК РФ).
Основная
сумма обязательства по займу отражается заемщиком (первоначальным должником)
как кредиторская задолженность на счете 66 "Расчеты по краткосрочным
кредитам и займам" (при получении займа на срок не более 12 месяцев) (или
67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (при получении займа
на срок более 12 месяцев)) (п. 2 ПБУ 15/2008, Инструкция по применению Плана
счетов). Сумма процентов, причитающихся к уплате по договору займа, учитывается
на отдельных субсчетах по кредиту счета 66 (67) (п. 4 ПБУ 15/2008). Дебиторская
задолженность покупателя (заказчика) по оплате реализованных ему товаров, иного
имущества (выполненных работ, оказанных услуг) отражается на счете 62
"Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению
Плана счетов). На дату перевода долга погашается кредиторская задолженность по
договору займа (по основной сумме займа и по процентам, начисленным, но не
уплаченным на эту дату) и уменьшается дебиторская задолженность покупателя
(заказчика), что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 66
(67) и кредиту счета 62.
Дебет
|
Кредит
|
Содержание операций
|
66
(67) |
62 |
Отражен перевод долга на нового должника <*> |
--------------------------------
<*> Если первоначальный должник применяет кассовый метод
в налоговом учете и проценты по договору займа ежемесячно признавались в
составе прочих расходов, формирующих бухгалтерскую прибыль (убыток), а при
определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывались в связи с
отсутствием факта оплаты, то на дату перевода долга в учете первоначального
должника погашаются вычитаемая временная разница и соответствующий ей
отложенный налоговый актив (п. 7 ПБУ 15/2008, п. 17 ПБУ 18/02).
Если
перевод долга осуществляется в месяце, следующем за месяцем признания выручки
(прочего дохода) в бухгалтерском учете, то в месяце перевода долга погашаются
налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое
обязательство (п. 18 ПБУ 18/02).
Ситуации из практики:
Корреспонденция
счетов: Перевод долга по договору займа на своего покупателя.
ПОД ОБЯЗАТЕЛЬСТВО ПО ПОСТАВКЕ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)
1. НДС
при переводе долга по погашению займа под обязательство по поставке товаров
(работ, услуг) >>>
2. Налог
на прибыль при переводе долга по погашению займа под обязательство по поставке
товаров (работ, услуг) >>>
3.
Бухучет при переводе долга по погашению займа под обязательство по поставке
товаров (работ, услуг) >>>
С согласия кредитора (заимодавца) первоначальный должник
(заемщик) переводит свой долг по погашению займа и процентов по нему на нового
должника. При этом первоначальный должник обязуется поставить товары (выполнить
работы, оказать услуги) новому должнику на сумму переведенного долга. В
результате перевода долга первоначальный должник выбывает из обязательства
перед кредитором; лицом, обязанным перед кредитором, становится новый должник; сумма
переведенного долга признается предоплатой в счет предстоящей поставки товаров
(работ, услуг) первоначальным должником (п. 1 ст. 391, ст. 410 ГК РФ).
Факт
перевода долга не влечет для первоначального должника никаких последствий по
НДС в части расчетов с кредитором-заимодавцем, так как сумма НДС по операциям в
рамках договора денежного займа ему не предъявлялась (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК
РФ). В данном случае долг по погашению займа переводится под обязательство
первоначального должника поставить новому должнику товары (выполнить для него
работы, оказать ему услуги). Таким образом, на дату перевода долга подлежащие
поставке товары (работы, услуги) считаются оплаченными на условиях предоплаты.
По сути это означает, что первоначальный должник получил аванс в неденежной
форме. В силу пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ на дату получения предоплаты возникает
налоговая база по НДС. Поскольку никаких исключений для предоплаты в
безденежной форме в указанной норме нет, первоначальный должник должен
исчислить с соответствующей суммы НДС и выставить в адрес нового должника
счет-фактуру на сумму предоплаты (п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ, п. 17 Правил
ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную
стоимость). При этом в строке 5 такого счета-фактуры ставится прочерк (пп.
"з" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах
по налогу на добавленную стоимость).
2. Налог
на прибыль при переводе долга по погашению займа под обязательство по поставке
товаров (работ, услуг)
На дату
перевода долга обязательство первоначального должника перед
кредитором-заимодавцем прекращается, так как первоначальный должник из него
выбывает. Помимо этого, сумма переведенного долга признается предоплатой под
предстоящую поставку товаров (работ, услуг) первоначальным кредитором.
Таким
образом, если первоначальный должник применяет метод начисления, то при
переводе долга он вправе включить во внереализационные расходы (с учетом
ограничений, предусмотренных п. п. 1, 1.1 ст. 269 НК РФ) сумму процентов,
начисленных за период с 1-го числа последнего месяца пользования займом по дату
вступления в силу соглашения о переводе долга (включительно). Других последствий
перевод долга для такого первоначального должника не влечет, поскольку проценты
за предыдущие периоды пользования займом уже учтены в целях налогообложения, а
сумма основного долга в расходы не включается (пп. 2 п. 1 ст. 265, п. 12 ст.
270, абз. 2, 3 п. 4 ст. 328, абз. 2 п. 8 ст. 272 НК РФ). Сумма предоплаты по
договору со своим покупателем (заказчиком) доходом первоначального должника,
применяющего метод начисления, также не признается (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Первоначальный
должник, который применяет кассовый метод, при переводе долга признает расходы
в виде процентов, начисленных за последний месяц пользования займом и за
предыдущие периоды (если такие проценты не были оплачены), а также доходы в
сумме предоплаты по договору со своим покупателем (заказчиком) (п. 2 ст. 273 НК
РФ, п. 8 Приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N
98).
3. Бухучет
при переводе долга по погашению займа под обязательство по поставке товаров
(работ, услуг)
Основная
сумма обязательства по займу отражается заемщиком (первоначальным должником)
как кредиторская задолженность на счете 66 "Расчеты по краткосрочным
кредитам и займам" (при получении займа на срок не более 12 месяцев) (или
67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (при получении займа
на срок более 12 месяцев)) (п. 2 ПБУ 15/2008, Инструкция по применению Плана
счетов). Сумма процентов, причитающихся к уплате по договору займа, учитывается
на отдельных субсчетах по кредиту счета 66 (67) (п. 4 ПБУ 15/2008). Расчеты с
покупателем (заказчиком) по полученной от него предоплате (авансу) отражаются
на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция по
применению Плана счетов). На дату перевода долга в бухгалтерском учете
отражаются погашение кредиторской задолженности по договору займа (по основной
сумме займа и по процентам, начисленным, но не уплаченным на эту дату) и
возникновение кредиторской задолженности перед новым должником в виде
полученной предоплаты (аванса). При этом в бухгалтерском учете делается запись
по дебету счета 66 (67) и кредиту счета 62, на котором суммы полученных авансов
учитываются обособленно (п. п. 3, 12 ПБУ 9/99).
Дебет
|
Кредит
|
Содержание операций
|
66
67 |
62
(аванс) |
Отражен перевод долга на нового должника <*> |
62-НДС
(76-НДС) |
68 |
Начислен НДС с суммы полученного аванса |
--------------------------------
<*> Если первоначальный должник применяет кассовый метод
в налоговом учете и проценты по договору займа ежемесячно признавались в
составе прочих расходов, формирующих бухгалтерскую прибыль (убыток), а при
определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывались в связи с
отсутствием факта оплаты, то на дату перевода долга в учете первоначального
должника погашаются вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей
отложенный налоговый актив (ОНА) (п. 7 ПБУ 15/2008, п. 17 ПБУ 18/02).
В сумме
полученного аванса (предоплаты) признаются ВВР и ОНА, если реализация товаров
(выполнение работ, оказание услуг) будет произведена в месяце, следующем за
месяцем перевода долга (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02).
Ситуации из практики:
Корреспонденция
счетов: Перевод долга по договору займа под обязательство выполнить работы.
ПЕРЕВОД ДОЛГА ПО ПОСТАВКЕ
ПРЕДВАРИТЕЛЬНО ОПЛАЧЕННЫХ КРЕДИТОРОМ ТОВАРОВ
(РАБОТ, УСЛУГ) НА НОВОГО ДОЛЖНИКА
1. НДС
при переводе долга по поставке предварительно оплаченных кредитором товаров
(работ, услуг) на нового должника >>>
2. Налог
на прибыль при переводе долга по поставке предварительно оплаченных кредитором
товаров (работ, услуг) на нового должника >>>
3.
Бухучет при переводе долга по поставке предварительно оплаченных кредитором товаров
(работ, услуг) на нового должника >>>
С согласия кредитора (покупателя, заказчика) первоначальный
должник (поставщик, подрядчик, исполнитель) переводит свой долг по поставке
предварительно оплаченных товаров (работ, услуг) на нового должника. При этом
исходим из того, что первоначальный должник перечисляет новому должнику
предоплату, ранее полученную от кредитора в счет поставки товаров (выполнения
работ, оказания услуг). В результате перевода долга первоначальный должник
выбывает из обязательства перед кредитором, прекращается его обязательство по
поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг). Лицом, обязанным перед
кредитором, становится новый должник (п. 1 ст. 391 ГК РФ).
1. НДС при
переводе долга по поставке предварительно оплаченных кредитором товаров (работ,
услуг) на нового должника
На дату
поступления предоплаты первоначальный должник обязан начислить НДС с аванса и
выставить счет-фактуру на соответствующую сумму на имя покупателя (заказчика)
(пп. 2 п. 1 ст. 167, п. 3 ст. 168 НК РФ).
При решении вопроса о том, как проклассифицировать сумму НДС,
исчисленную с полученной предоплаты, в связи с переводом долга, возможны
следующие варианты.
Безопасный вариант
|
Рискованный вариант
|
По мнению
Минфина России (Письмо
от 27.04.2010 N 03-07-11/149) первоначальный должник имеет право принять к вычету сумму НДС, исчисленную с полученной предоплаты, на основании п. 5 ст. 171 НК РФ на дату перечисления предоплаты новому должнику |
НДС,
исчисленный с предоплаты, по
сути, становится излишне уплаченным налогом в налоговом периоде подписания соглашения о переводе долга. Основанием является то, что при переводе долга прекращается обязательство первоначального должника по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг). Следовательно, полученные от кредитора денежные средства перестают быть предоплатой в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), а значит, не подлежат налогообложению НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Данный НДС можно зачесть или вернуть, подав соответствующее заявление в налоговый орган (ст. 78 НК РФ). Такой вывод можно сделать из Определения ВАС РФ от 28.01.2008 N 15837/07 по делу N А56-48068/2006, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.10.2007 по делу N А56-48068/2006 |
2. Налог
на прибыль при переводе долга по поставке предварительно оплаченных кредитором
товаров (работ, услуг) на нового должника
При
применении в налоговом учете метода начисления сумма полученной предоплаты не
учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 1 п. 1 ст.
251 НК РФ). При переводе обязательства по поставке товаров (выполнению работ,
оказанию услуг) на нового должника и перечислении ему суммы полученной
предоплаты, доходов и расходов у первоначального должника не возникает,
поскольку сумма переданного обязательства равна сумме перечисленных денежных
средств (ст. 41, п. 1 ст. 252 НК РФ).
Если
первоначальный должник применяет кассовый метод, то сумму поступившей
предоплаты (без учета НДС) нужно включить в доходы на дату ее получения (пп. 1
п. 1 ст. 251, п. 2 ст. 273 НК РФ, п. 8 Приложения к Информационному письму
Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98).
В
результате перевода долга первоначальный должник выбывает из договора,
обязательство перед кредитором (покупателем, заказчиком) прекращается и сумма
полученной предоплаты перечисляется новому должнику. Следовательно,
первоначальному должнику следует уменьшить (скорректировать) доходы на сумму
учтенной ранее в доходах в целях налогообложения предоплаты (без учета НДС).
При решении вопроса о том, на какую дату производится такое уменьшение, возможны
следующие варианты.
Безопасный вариант
|
Рискованный вариант
|
На дату
перечисления новому
должнику предоплаты первоначальный должник уменьшает (корректирует) доходы текущего периода на сумму учтенной ранее в целях налогообложения предоплаты (без учета НДС). Это объясняется тем, что при применении в налоговом учете кассового метода важен факт перечисления денежных средств |
На дату
подписания соглашения о
переводе долга полученные от кредитора денежные средства перестают быть предоплатой в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Следовательно, на эту дату первоначальный должник вправе уменьшить доходы от реализации на сумму предоплаты (без учета НДС), ранее признанной доходом в целях налогообложения. Такой вывод следует из анализа Определения ВАС РФ от 28.01.2008 N 15837/07 по делу N А56-48068/2006, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.10.2007 по делу N А56-48068/2006 |
3. Бухучет
при переводе долга по поставке предварительно оплаченных кредитором товаров
(работ, услуг) на нового должника
Полученная
от кредитора предоплата (аванс) в бухгалтерском учете доходом не является и
отражается в составе кредиторской задолженности на счете 62 "Расчеты с
покупателями и заказчиками" (абз. 4, 5 п. 3, п. 12 ПБУ 9/99, Инструкция по
применению Плана счетов).
В том
случае, если организация применяет в налоговом учете кассовый метод и
полученная предоплата (аванс) в налоговом учете признается в одном отчетном
(налоговом) периоде, а в бухгалтерском учете - в следующем отчетном периоде, в
месяце получения предоплаты (аванса) возникают вычитаемая временная разница (ВВР)
и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02).
Возникновение ОНА отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 09
"Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по
налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).
На дату
перевода долга первоначальный должник выбывает из обязательства перед
кредитором (покупателем, заказчиком). На эту дату отражаются погашение
кредиторской задолженности перед кредитором и возникновение задолженности перед
новым должником записью по дебету счета 62 и кредиту счета 76 "Расчеты с
разными дебиторами и кредиторами". При перечислении предоплаты (аванса)
новому должнику делается запись по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом
счета 51 "Расчетные счета". При этом у первоначального должника не
возникает ни доходов, ни расходов (п. 2 ПБУ 9/99, п. 2 ПБУ 10/99).
При
применении в налоговом учете кассового метода при уменьшении доходов текущего
периода на сумму учтенной ранее в целях налогообложения предоплаты вышеуказанные
ВВР и ОНА погашаются (п. 17 ПБУ 18/02). При этом производится запись по дебету
счета 68 и кредиту счета 09 (Инструкция по применению Плана счетов).
В таблице
используются следующие обозначения аналитических счетов по счету 68:
68-НДС
"Расчеты по НДС";
68-пр
"Расчеты по налогу на прибыль".
Дебет
|
Кредит
|
Содержание операций
|
51
|
62
|
Получена
предоплата (аванс)
|
62-НДС
(76-НДС) |
68-НДС |
Начислен НДС с суммы полученной предоплаты (аванса) <*> |
09
|
68-пр
|
Отражен ОНА
<**>
|
1. Если первоначальный должник
руководствуется безопасным вариантом
|
||
1.1. На дату подписания соглашения
о переводе долга
|
||
62
|
76
|
Отражен перевод
долга на нового должника
|
1.2. На дату перечисления
предоплаты новому должнику
|
||
76 |
51 |
Перечислена
новому должнику предоплата (аванс),
полученная от кредитора |
68-НДС |
62-НДС
(76-НДС) |
Принят к вычету
НДС, ранее начисленный с предоплаты
(аванса) |
68-пр
|
09
|
Погашен ОНА
<**>
|
2. Если первоначальный должник
руководствуется рискованным вариантом
|
||
2.1. На дату подписания соглашения
о переводе долга
|
||
62
|
76
|
Отражен перевод
долга на нового должника
|
68-НДС |
62-НДС
(76-НДС) |
СТОРНО
На сумму НДС, начисленную с предоплаты (аванса) |
68-пр
|
09
|
Погашен ОНА
<**>
|
2.2. На дату перечисления
предоплаты новому должнику
|
||
76 |
51 |
Перечислена
новому должнику предоплата (аванс),
полученная от кредитора |
--------------------------------
<*> Начисленный с предоплаты (аванса) НДС может
отражаться обособленно как на счете 62, так и на счете 76.
<**> Данная проводка может быть только у организаций,
которые применяют кассовый метод в налоговом учете.
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
1. УСН и
бухучет при переводе долга по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) на
своего покупателя (заказчика) >>>
2. УСН и
бухучет при переводе долга по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) под
обязательство по поставке товаров (работ, услуг) >>>
3. УСН и
бухучет при переводе долга по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) на
своего заемщика >>>
4. УСН и
бухучет при переводе долга по погашению займа на своего покупателя (заказчика)
>>>
5. УСН и
бухучет при переводе долга по погашению займа под обязательство по поставке
товаров (работ, услуг) >>>
6. УСН и
бухучет при переводе долга по поставке предварительно оплаченных кредитором
товаров (работ, услуг) на нового должника >>>
1. УСН и
бухучет при переводе долга по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) на
своего покупателя (заказчика)
С согласия кредитора (поставщика, подрядчика, исполнителя)
первоначальный должник (покупатель, заказчик), применяющий УСН, переводит свой
долг по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) на нового должника. В свою
очередь, новый должник имеет задолженность перед первоначальным должником по
оплате приобретенных у него товаров (работ, услуг). В результате перевода долга
первоначальный должник выбывает из обязательства перед кредитором; лицом,
обязанным перед кредитором, становится новый должник; обязательство нового
должника перед первоначальным должником по оплате приобретенных товаров (работ,
услуг) прекращается (п. 1 ст. 391, ст.
410 ГК РФ).
УСН. Расходами признаются затраты после их
фактической оплаты. При этом под оплатой товаров (работ, услуг) понимается
прекращение обязательства покупателя перед продавцом, которое непосредственно
связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (п. 2 ст.
346.17 НК РФ). Доходы признаются на дату поступления денежных средств или
погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (п. 1 ст.
346.17 НК РФ).
При
переводе долга первоначальный должник выбывает из обязательства перед
кредитором, следовательно, между указанными лицами оно прекращается. Таким
образом, на дату перевода долга у первоначального должника выполняется одно из
условий, необходимых для признания расходов на приобретение товаров (работ,
услуг) и суммы "входного" НДС, относящегося к ним (пп. 8 п. 1 ст.
346.16 НК РФ): соответствующие затраты считаются оплаченными (Письмо Минфина
России от 23.03.2012 N 03-11-06/2/45). Кроме того, у него возникают доходы от
реализации товаров (работ, услуг) по договору со своим покупателем (заказчиком)
(п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Бухучет. Кредиторская задолженность по оплате
приобретенных у кредитора товаров (работ, услуг) отражается на счете 60
"Расчеты с поставщиками и подрядчиками", дебиторская задолженность
покупателя (заказчика) по оплате реализованных ему товаров, иного имущества
(выполненных работ, оказанных услуг) отражается на счете 62 "Расчеты с
покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению Плана счетов). На
дату перевода долга погашается эта кредиторская задолженность перед кредитором
и уменьшается дебиторская задолженность покупателя (заказчика), что отражается
в бухгалтерском учете записью по дебету счета 60 и кредиту счета 62.
Дебет
|
Кредит
|
Содержание операций
|
60
|
62
|
Отражен перевод
долга на нового должника
|
Ситуации из практики:
Корреспонденция
счетов: Перевод долга по оплате стоимости приобретенного сырья на своего
заказчика при УСН.
2. УСН и
бухучет при переводе долга по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) под
обязательство по поставке товаров (работ, услуг)
С согласия кредитора (поставщика, подрядчика, исполнителя)
первоначальный должник (покупатель, заказчик), применяющий УСН, переводит свой
долг по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) на нового должника. При
этом первоначальный должник обязуется поставить товары (выполнить работы,
оказать услуги) новому должнику на сумму переведенного долга. В результате
перевода долга первоначальный должник выбывает из обязательства перед
кредитором; лицом, обязанным перед кредитором, становится новый должник; сумма
переведенного долга признается предоплатой в счет предстоящей поставки товаров
(работ, услуг) первоначальным должником (п. 1 ст. 391, ст. 410 ГК РФ).
УСН. С переводом долга по оплате приобретенных
товаров (работ, услуг) на нового должника первоначальный должник выбывает из
соответствующего обязательства перед кредитором. Вследствие этого затраты на
приобретение товаров (работ, услуг) и сумма "входного" НДС по ним
(пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) считаются оплаченными и у налогоплательщика
выполняется одно из условий для признания этих расходов (п. 2 ст. 346.17 НК
РФ). Помимо этого на дату перевода долга первоначальный должник обязан включить
в доходы сумму предоплаты по договору со своим покупателем (заказчиком) в
размере переведенного на нового должника долга (п. 1 ст. 346.17 НК РФ, Решение
ВАС РФ от 20.01.2006 N 4294/05).
Бухучет. Кредиторская задолженность по оплате
приобретенных у кредитора товаров (работ, услуг) отражается на счете 60
"Расчеты с поставщиками и подрядчиками", а расчеты с покупателем (заказчиком)
по полученной от него предоплате (авансу) отражаются на счете 62 "Расчеты
с покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению Плана счетов). На
дату перевода долга в бухгалтерском учете отражаются погашение этой
кредиторской задолженности перед кредитором и возникновение кредиторской
задолженности перед новым должником в виде полученной предоплаты (аванса). При
этом в бухгалтерском учете делается запись по дебету счета 60 и кредиту счета
62, на котором суммы полученных авансов учитываются обособленно (п. п. 3, 12
ПБУ 9/99).
Дебет
|
Кредит
|
Содержание операций
|
60 |
62
(аванс) |
Отражен перевод долга на нового должника |
Ситуации из практики:
Корреспонденция
счетов: Перевод долга по оплате выполненных работ под обязательство по поставке
товара. Первоначальный должник применяет УСН.
3. УСН и
бухучет при переводе долга по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) на
своего заемщика
С согласия кредитора (поставщика, подрядчика, исполнителя)
первоначальный должник (покупатель, заказчик), применяющий УСН, переводит свой
долг по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) на нового должника. В свою
очередь, новый должник имеет обязательство перед первоначальным должником по
погашению займа и процентов по нему. В результате перевода долга первоначальный
должник выбывает из обязательства перед кредитором; лицом, обязанным перед
кредитором, становится новый должник; обязательство нового должника перед
первоначальным должником по погашению займа и процентов по нему прекращается (п.
1 ст. 391, ст. 410
ГК РФ).
УСН. На дату перевода долга у первоначального
должника выполняется одно из условий, необходимых для признания в налоговом
учете расходов: затраты на приобретение товаров (работ, услуг) и сумма
"входного" НДС, относящегося к ним (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), считаются
оплаченными (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Помимо
этого, вследствие перевода долга на своего заемщика, погашается задолженность
последнего по договору займа. Поэтому первоначальный должник признает в составе
внереализационных доходов сумму процентов, причитающихся к уплате на дату
вступления в силу соглашения о переводе долга, но не оплаченных ранее. При этом
сумма погашенного основного долга доходом не признается (п. 1, пп. 1 п. 1.1 ст.
346.15, пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 6 ст. 250, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Бухучет. Кредиторская задолженность по оплате
приобретенных у кредитора товаров (работ, услуг) учитывается на счете 60
"Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению
Плана счетов). Сумма займа, предоставленного другой организации под проценты,
отражается на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-3
"Предоставленные займы" <*>. Проценты, причитающиеся заимодавцу
(первоначальному должнику), в бухгалтерском учете признаются в составе прочих
доходов ежемесячно на последнюю дату отчетного месяца и на дату погашения
займа. Задолженность по процентам учитывается по дебету счета 76 "Расчеты
с разными дебиторами и кредиторами" (п. п. 2, 3 ПБУ 19/02, п. п. 7, 10.1,
16 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов).
На дату
перевода долга погашаются кредиторская задолженность перед кредитором и
задолженность заемщика по договору займа (по основной сумме займа и по
процентам, начисленным, но не полученным от заемщика на эту дату), что
отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 60 в корреспонденции с
кредитом счета 58, субсчет 58-3, и с кредитом счета 76.
Дебет
|
Кредит
|
Содержание операций
|
60 |
58
(76) |
Отражен перевод долга на нового должника |
--------------------------------
<*> Сумма предоставленного беспроцентного займа
учитывается на отдельном субсчете счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами".
Ситуации из практики:
Корреспонденция
счетов: Перевод долга по оплате стоимости приобретенных материалов на своего
заемщика при УСН.
С согласия кредитора (заимодавца) первоначальный должник
(заемщик), применяющий УСН, переводит свой долг по погашению займа и процентов
по нему на нового должника. В свою очередь, новый должник имеет задолженность
перед первоначальным должником по оплате приобретенных у него товаров (работ,
услуг). В результате перевода долга первоначальный должник выбывает из
обязательства перед кредитором; лицом, обязанным перед кредитором, становится
новый должник; обязательство нового должника перед первоначальным должником по
оплате приобретенных товаров (работ, услуг) прекращается (п. 1 ст. 391, ст. 410 ГК РФ).
УСН. В результате перевода долга первоначальный
должник выбывает из отношений с кредитором-заимодавцем, поэтому его
обязательство по договору займа прекращается. Кроме того, поскольку долг
переводится на покупателя (заказчика), погашается задолженность последнего по
оплате приобретенных у первоначального должника товаров (работ, услуг). В
результате первоначальный должник учитывает в составе расходов проценты (с
учетом ограничений, установленных п. п. 1, 1.1 ст. 269 НК РФ), причитающиеся к
уплате заимодавцу на дату вступления в силу соглашения о переводе долга, но не
оплаченные ранее. При этом сумма основного долга расходом не признается (пп. 9
п. 1, п. 2 ст. 346.16, пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Также у
него возникает обязанность включить в доходы суммы выручки от реализации
товаров (работ, услуг) по договору со своим покупателем (заказчиком) (п. 1 ст.
346.17, п. 1 ст. 346.15 НК РФ).
Бухучет. Основная сумма обязательства по займу
отражается заемщиком (первоначальным должником) как кредиторская задолженность
на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (при
получении займа на срок не более 12 месяцев) (или 67 "Расчеты по
долгосрочным кредитам и займам" (при получении займа на срок более 12
месяцев)) (п. 2 ПБУ 15/2008, Инструкция по применению Плана счетов). Сумма
процентов, причитающихся уплате по договору займа, учитывается на отдельных
субсчетах по кредиту счета 66 (67) (п. 4 ПБУ 15/2008), Инструкция по применению
Плана счетов). Дебиторская задолженность покупателя (заказчика) по оплате реализованных
ему товаров, иного имущества (выполненных работ, оказанных услуг) отражается на
счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция по
применению Плана счетов). На дату перевода долга погашается кредиторская
задолженность по договору займа (по основной сумме займа и по процентам,
начисленным, но не уплаченным на эту дату) и уменьшается дебиторская
задолженность покупателя (заказчика), что отражается в бухгалтерском учете
записью по дебету счета 66 (67) и кредиту счета 62.
Дебет
|
Кредит
|
Содержание операций
|
66
(67) |
62 |
Отражен перевод долга на нового должника |
Ситуации из практики:
Корреспонденция
счетов: Перевод долга по договору займа на своего покупателя при УСН.
5. УСН и
бухучет при переводе долга по погашению займа под обязательство по поставке
товаров (работ, услуг)
С согласия кредитора (заимодавца) первоначальный должник
(заемщик), применяющий УСН, переводит свой долг по погашению займа и процентов
по нему на нового должника. При этом первоначальный должник обязуется поставить
товары (выполнить работы, оказать услуги) новому должнику на сумму
переведенного долга. В результате перевода долга первоначальный должник
выбывает из обязательства перед кредитором; лицом, обязанным перед кредитором,
становится новый должник; сумма переведенного долга признается предоплатой в
счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) первоначальным должником (п.
1 ст. 391, ст. 410
ГК РФ).
УСН. На дату вступления в силу соглашения о
переводе долга первоначальный должник учитывает в составе расходов проценты (с
учетом ограничений, установленных п. п. 1, 1.1 ст. 269 НК РФ), причитающиеся к
уплате заимодавцу на указанную дату, но не оплаченные ранее. При этом сумма
основного долга расходом не признается (пп. 9 п. 1, п. 2 ст. 346.16, пп. 1 п. 2
ст. 346.17 НК РФ).
Кроме
того, у него возникают доходы в сумме предоплаты по договору со своим
покупателем (заказчиком) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ, Решение ВАС РФ от 20.01.2006 N
4294/05).
Бухучет. Основная сумма обязательства по займу
отражается заемщиком (первоначальным должником) как кредиторская задолженность
на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (при
получении займа на срок не более 12 месяцев) (или 67 "Расчеты по
долгосрочным кредитам и займам" (при получении займа на срок более 12
месяцев)) (п. 2 ПБУ 15/2008, Инструкция по применению Плана счетов). Сумма
процентов, причитающихся к уплате по договору займа, учитывается на отдельных
субсчетах по кредиту счета 66 (67) (п. 4 ПБУ 15/2008). Расчеты с покупателем
(заказчиком) по полученной от него предоплате (авансу) отражаются на счете 62
"Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению
Плана счетов). На дату перевода долга в бухгалтерском учете отражаются
погашение кредиторской задолженности по договору займа (по основной сумме займа
и по процентам, начисленным, но не уплаченным на эту дату) и возникновение
кредиторской задолженности перед новым должником в виде полученной предоплаты
(аванса). При этом в бухгалтерском учете делается запись по дебету счета 66
(67) и кредиту счета 62, на котором суммы полученных авансов учитываются
обособленно (п. п. 3, 12 ПБУ 9/99.
Дебет
|
Кредит
|
Содержание операций
|
66
(67) |
62
(аванс) |
Отражен перевод долга на нового должника |
Ситуации из практики:
Корреспонденция
счетов: Перевод долга по договору займа под обязательство выполнить работы при
УСН.
6. УСН и
бухучет при переводе долга по поставке предварительно оплаченных кредитором
товаров (работ, услуг) на нового должника
С согласия кредитора (покупателя, заказчика) первоначальный
должник (поставщик, подрядчик, исполнитель), применяющий УСН, переводит свой
долг по поставке предварительно оплаченных товаров (работ, услуг) на нового
должника. При этом исходим из того, что первоначальный должник перечисляет
новому должнику предоплату, ранее полученную от кредитора в счет поставки
товаров (выполнения работ, оказания услуг). В результате перевода долга
первоначальный должник выбывает из обязательства перед кредитором, прекращается
его обязательство по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг).
Лицом, обязанным перед кредитором, становится новый должник (п. 1 ст.
391 ГК РФ).
УСН. Сумма поступившей предоплаты включается в
доходы на дату ее получения (п. 1 ст. 346.17 НК РФ, Решение ВАС РФ от
20.01.2006 N 4294/05).
В
результате перевода долга первоначальный должник выбывает из обязательства
перед кредитором (покупателем, заказчиком) и сумма полученной предоплаты
перечисляется новому должнику. Следовательно, первоначальному должнику следует
уменьшить (скорректировать) доходы на сумму учтенной ранее в доходах в целях
налогообложения предоплаты. При решении вопроса о том, на какую дату
производится такое уменьшение, возможны следующие варианты.
Безопасный вариант
|
Рискованный вариант
|
Первоначальный
должник уменьшает
(корректирует) доходы текущего периода на сумму учтенной ранее в целях налогообложения предоплаты на дату ее перечисления новому должнику. Это объясняется тем, что при применении УСН важен факт перечисления денежных средств. Аналогичный вывод можно сделать на основании нормы абз. 3 п. 1 ст. 346.17 НК РФ |
На дату
подписания соглашения о
переводе долга полученные от кредитора денежные средства перестают быть предоплатой в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Следовательно, на эту дату первоначальный должник вправе уменьшить доходы от реализации на сумму предоплаты, ранее признанной в целях налогообложения. Такой вывод следует из анализа Определения ВАС РФ от 28.01.2008 N 15837/07 по делу N А56-48068/2006, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.10.2007 по делу N А56-48068/2006 |
Бухучет. Полученная от кредитора предоплата
(аванс) в бухгалтерском учете доходом не является и отражается в составе
кредиторской задолженности на счете 62 "Расчеты с покупателями и
заказчиками" (абз. 4, 5 п. 3, п. 12 ПБУ 9/99, Инструкция по применению
Плана счетов).
На дату
перевода долга первоначальный должник выбывает из обязательства перед
кредитором (покупателем, заказчиком). На эту дату отражаются погашение
кредиторской задолженности перед кредитором и возникновение задолженности перед
новым должником записью по дебету счета 62 и кредиту счета 76 "Расчеты с
разными дебиторами и кредиторами". При перечислении предоплаты (аванса)
новому должнику делается запись по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом
счета 51 "Расчетные счета". При этом у первоначального должника не
возникает ни доходов, ни расходов (п. 2 ПБУ 9/99, п. 2 ПБУ 10/99).
Дебет
|
Кредит
|
Содержание операций
|
51
|
62
|
Получена
предоплата (аванс)
|
На дату подписания соглашения о
переводе долга
|
||
62
|
76
|
Отражен перевод
долга на нового должника
|
На дату перечисления предоплаты
(аванса) новому должнику
|
||
76 |
51 |
Перечислена
новому должнику предоплата (аванс),
полученная от кредитора |
Подписано в печать
Консультант Плюс
26.07.2013
Внесены изменения в НК РФ часть 2
ОтветитьУдалитьНовый порядок оформления налогового вычета http://nalogovyy-kodeks.ru/nalogovyj-vychet-pri-pokupke-kvartiry.html
ОтветитьУдалитьЯ хочу поделиться свидетельством о том, как г-н Бенджамин помог мне с займом в 2 000 000,00 долларов США для финансирования моего проекта фермы по выращиванию марихуаны, я очень благодарен и пообещал поделиться этой законной финансирующей компанией с любым, кто ищет способ расширить свой бизнес-проект. .финансирующая компания. Любой, кто ищет финансовую поддержку, должен связаться с ними по адресу lfdsloans@outlook.com. Г-н Бенджамин также находится на сайте whatsapp 1-989-394-3740, чтобы упростить задачу для любого заявителя.
ОтветитьУдалить