Дарение. Учет у одаряемого, у дарителя.

ДАРЕНИЕ.

ОБЩАЯ ИНФОРМАЦИЯ

Понятие

По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом (п. 1 ст. 572 ГК РФ).

Особенности договора

1. Договор дарения всегда безвозмездный. При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением (п. 1 ст. 572 ГК РФ).

2. Договор дарения может быть заключен в устной форме, если дарение сопровождается передачей дара одаряемому (п. 1 ст. 574 ГК РФ).

Договор дарения должен быть заключен в письменной форме, если (п. 2 ст. 574 ГК РФ):

- дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает три тысячи рублей;

- он содержит обещание дарения в будущем.

Внимание! Юридическое лицо, которому вещь принадлежит на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, помимо соблюдения требований к форме договора обязано получить согласие собственника на дарение, если законом не предусмотрено иное. Это ограничение не распространяется на обычные подарки небольшой стоимости (п. 1 ст. 576 ГК РФ).

Договор дарения недвижимого имущества подлежит государственной регистрации (п. 3 ст. 574 ГК РФ).

Внимание! Правило о государственной регистрации договора дарения недвижимого имущества, содержащееся в п. 3 ст. 574 ГК РФ, не подлежит применению к договорам, заключаемым после 01.03.2013 (ч. 1, 8 ст. 2 Федерального закона от 30.12.2012 N 302-ФЗ "О внесении изменений в главы 1, 2, 3 и 4 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации").

3. Дарение вещи или права, осуществляемое в общеполезных целях, признается пожертвованием. Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и образовательным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, иным некоммерческим организациям в соответствии с законом, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в ст. 124 ГК РФ (п. 1 ст. 582 ГК РФ).

Внимание! Юридическое лицо, принимающее пожертвование, для использования которого установлено определенное назначение, должно вести обособленный учет всех операций по использованию пожертвованного имущества (п. 3 ст. 582 ГК РФ).

Существенные условия

Это условия, обязательные для договоров данного вида. Без них договор будет считаться незаключенным (ст. 432 ГК РФ).

Существенными условиями являются:

- предмет договора, то есть вещь, передаваемая дарителем одаряемому в собственность, либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождение одаряемого от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом (п. 1 ст. 572 ГК РФ).

Важные детали

1. Не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает трех тысяч рублей (пп. 3, 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ):

- лицам, замещающим государственные должности, муниципальные должности, государственным служащим, муниципальным служащим, служащим Банка России в связи с их должностным положением или в связи с исполнением ими служебных обязанностей;

- в отношениях между коммерческими организациями (пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ). В соответствии с п. 3 ст. 23 ГК РФ к предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, применяются правила ГК РФ, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения. Таким образом, ограничение, предусмотренное для отношений по дарению между коммерческими организациями, распространяется и на индивидуальных предпринимателей.

Внимание! Сделка может быть квалифицирована как дарение между коммерческими лицами и, соответственно, будет ничтожной только в том случае, если судом будет установлено намерение одной из сторон одарить должника.

Так, например, прощение долга является дарением только в том случае, если судом будет установлено намерение кредитора в качестве дара освободить должника от обязанности по уплате долга. Если же целью совершения сделки прощения долга являлось, например, обеспечение возврата суммы задолженности в непрощенной части без обращения в суд, то в данном случае отсутствовало намерение одарить должника (п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 104).

Что касается соглашения об уступке права (требования), заключенного между коммерческими организациями, то такое соглашение может быть квалифицировано как дарение только в том случае, если будет установлено намерение сторон на безвозмездную передачу права (требования) (п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 120).

Помимо этого, суд по заявлению заинтересованных лиц может проверить сделку на предмет ее ничтожности в силу притворности, выясняя, не прикрывает ли совершенная сторонами сделка сделку дарения. Решая данный вопрос, суд оценивает соответствие размера встречного предоставления действительной стоимости передаваемого по договору имущества (права, работ, услуг) (п. 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 120).

См. форму договора

ДАРЕНИЕ. ДАРИТЕЛЬ

Передача имущества дарителем >>>

Доставка передаваемого имущества дарителем >>>

Упрощенная система налогообложения >>>

ПЕРЕДАЧА ИМУЩЕСТВА ДАРИТЕЛЕМ

1. НДС при передаче имущества дарителем >>>

2. Налог на прибыль при передаче имущества дарителем >>>

3. Налог на имущество при передаче имущества (основного средства) дарителем >>>

4. Бухучет при передаче имущества дарителем >>>

1. НДС при передаче имущества дарителем

При безвозмездной передаче (дарении) имущества (материалов, товаров, продукции, объектов основных средств и т.п.) необходимо начислить НДС (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Исключение составляют случаи, когда такая передача не признается объектом налогообложения или освобождена от налогообложения НДС (пп. 1, 5 п. 2 ст. 146, пп. 3 п. 3 ст. 39, пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Налоговая база по НДС определяется как рыночная стоимость передаваемого имущества без учета НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ, Письмо Минфина России от 04.10.2012 N 03-07-11/402) <*>.

--------------------------------

<*> Отметим, что при определении цены по сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с гл. 25 НК РФ, до 01.01.2012 следовало руководствоваться нормами п. 1 ст. 40 НК РФ (ч. 6 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ).

С 01.01.2012 цена сделки определяется в порядке, установленном ст. 105.3 НК РФ. При этом независимо от того, заключен договор дарения между лицами, не являющимися или являющимися взаимозависимыми, цена передаваемого имущества должна соответствовать рыночной цене (ст. 105.1, п. п. 1, 2, 3 ст. 105.3 НК РФ).

Контроль соответствия цен, применяемых взаимозависимыми лицами, рыночным ценам проводится ФНС России в отношении контролируемых сделок, совершаемых указанными лицами (п. 2 ст. 105.3, ст. 105.14 НК РФ). При осуществлении налогового контроля в порядке, предусмотренном гл. 14.5 НК РФ, проверяется полнота исчисления и уплаты налогов, перечисленных в п. 4 ст. 105.3 НК РФ, в частности НДС, если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) налогоплательщиком НДС или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС (пп. 4 п. 4 ст. 105.3 НК РФ).

Если по договору дарения передается объект недвижимости, то обязанность по начислению НДС возникает на дату государственной регистрации права собственности (п. 3 ст. 167 НК РФ).

"Входной" НДС, принятый дарителем к вычету при приобретении имущества, не подлежит восстановлению в связи с последующей безвозмездной передачей этого имущества. Норма пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ в данной ситуации не применяется, поскольку приобретенное имущество использовано для облагаемой НДС операции (безвозмездной передачи).

В случаях, когда при передаче имущества у дарителя не возникает обязанности по начислению НДС, сумма "входного" НДС, ранее принятая к вычету по этому имуществу, подлежит восстановлению (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, Письмо Минфина России от 04.11.2012 N 03-07-09/158).

2. Налог на прибыль при передаче имущества дарителем

Передача имущества на безвозмездной основе не признается реализацией в целях гл. 25 НК РФ и не является объектом налогообложения по налогу на прибыль (п. 1 ст. 39, п. 1 ст. 249 НК РФ).

Стоимость безвозмездно переданного имущества не учитывается в расходах для целей налогообложения прибыли (п. 16 ст. 270 НК РФ, см. также консультации главного специалиста-эксперта отдела налогообложения прибыли (дохода) организаций Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России Е.В. Евсика, референта государственной гражданской службы РФ 3 класса Г.Н. Афиногеновой).

В отношении учета для целей налогообложения прибыли начисленной суммы НДС существует две точки зрения. Первая основана на том, что налог начисляется в связи с безвозмездной передачей, а значит, является связанным с такой передачей расходом. Соответственно, начисленный НДС нельзя учесть в расходах в целях налогообложения согласно п. 16 ст. 270 НК РФ.

Вторая точка зрения основана на том, что все налоги, начисленные в соответствии с законодательством, за исключением НДС, предъявленного покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), признаются расходами в налоговом учете (пп. 1 п. 1 ст. 264, п. 19 ст. 270 НК РФ).

Безопасный вариант	Рискованный вариант
Сумма начисленного НДС не           учитывается в расходах (п. 16 ст. 270 НК РФ, Письма Минфина России от 11.03.2010 N 03-03-06/1/123,     от 08.12.2009 N 03-03-06/1/792)	Начисленный НДС учитывается в       составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ)

Что касается признания в налоговом учете суммы НДС, восстановленной при безвозмездной передаче в случае, когда такая передача не подлежит налогообложению НДС, то по данному вопросу также есть две позиции. Первая позиция основана на том, что восстановление НДС связано с безвозмездной передачей имущества, а значит, данный налог не может уменьшать налогооблагаемую прибыль на основании п. 16 ст. 270 НК РФ. В соответствии со второй - сумма восстановленного НДС учитывается в целях налогообложения прибыли согласно п. 1 ст. 264 НК РФ в силу прямого указания, содержащегося в пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Безопасный вариант	Рискованный вариант
Сумма восстановленного НДС не       учитывается в расходах (п. 16 ст. 270 НК РФ)	Восстановленный НДС является прочим расходом, связанным с производством и реализацией (пп. 2 п. 3 ст. 170,  п. 1 ст. 264 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 19.08.2008        N 03-03-06/1/469, ответ консультанта отдела косвенных налогов            Департамента налоговой и таможенно- тарифной политики Минфина России    Е.Н. Вихляевой)

Если даритель воспользовался правом на амортизационную премию

В этом случае при безвозмездной передаче объекта основных средств даритель не применяет норму абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ. При этом заметим, что при реализации с 01.01.2013 основного средства до истечения пяти лет с момента введения его в эксплуатацию, по которому была применена амортизационная премия, сумма единовременно признанного расхода восстанавливается (включается в состав внереализационных доходов) только в случае реализации основного средства лицу, являющемуся взаимозависимым с продавцом (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ).

При реализации основного средства до 01.01.2013 сумма амортизационной премии, учтенной в составе расходов, подлежала восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль независимо от того, реализовано основное средство лицу, признаваемому взаимозависимым с продавцом или не являющемуся таковым (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ).

То есть при безвозмездной передаче основного средства у дарителя не возникает обязанности по восстановлению и включению в состав внереализационных доходов ранее учтенной амортизационной премии. Это обусловлено тем, что в целях гл. 25 НК РФ безвозмездная передача имущества не признается реализацией (п. 1 ст. 39, ст. 249 НК РФ, Письмо Минфина России от 28.09.2012 N 03-03-06/1/510).

3. Налог на имущество при передаче имущества (основного средства) дарителем

Данным налогом облагается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в составе объектов основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ). При этом с 01.01.2013 движимое имущество, принятое на учет с указанной даты в качестве основных средств, не признается объектом налогообложения по налогу на имущество (пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ, п. 3 ст. 1, ст. 3 Федерального закона от 29.11.2012 N 202-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации"). Что касается движимого имущества, принятого на учет до 01.01.2013, то в отношении его сохраняется обязанность по уплате налога на имущество.

Переданный безвозмездно объект основных средств подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01). Следовательно, остаточная стоимость объекта основного средства, признаваемого объектом налогообложения по налогу на имущество, перестает участвовать в формировании налоговой базы с 1-го числа месяца, следующего за месяцем передачи данного объекта одаряемому (п. 4 ст. 376 НК РФ).

4. Бухучет при передаче имущества дарителем

При передаче по договору дарения имущества его стоимость (фактическая себестоимость материалов, товаров, продукции, остаточная стоимость объектов основных средств и т.п.) в бухгалтерском учете признается в составе прочих расходов и отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета учета передаваемого имущества (п. п. 11, 17, 19 ПБУ 10/99, п. 132 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, п. п. 29, 31 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов).

Также в составе прочих расходов признаются иные расходы, связанные с безвозмездной передачей имущества.

Поскольку указанные расходы при формировании налогооблагаемой прибыли не учитываются, в бухгалтерском учете возникает постоянная разница (ПР) и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02). ПНО отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

В таблице используются следующие обозначения аналитических счетов по счету 68:

68-НДС "Расчеты по НДС";

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль".

Дебет	Кредит	Содержание операций
Если при передаче имущества возникает обязанность по начислению НДС
91-2	10     (41,     43,     01    и др.)	Списана балансовая стоимость имущества, переданного по договору дарения <*>
91-2	68-НДС	Начислен НДС в связи с передачей имущества
99	68-пр	Отражено ПНО
Если при передаче имущества не возникает обязанности по начислению НДС
91-2	10     (41,     43,     01    и др.)	Списана балансовая стоимость имущества, переданного по договору дарения <*>
19	68-НДС	Восстановлен "входной" НДС по передаваемому имуществу
91-2	19	Восстановленный НДС признан в составе прочих расходов
99	68-пр	Отражено ПНО

--------------------------------

<*> Для учета выбытия объектов основных средств (в том числе при безвозмездной передаче) к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится первоначальная (восстановительная) стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств", в дебет счета 91, субсчет 91-2 (Инструкция по применению Плана счетов).

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Безвозмездная передача продукции интернату для детей-сирот.

Корреспонденция счетов: Безвозмездная передача объекта основных средств некоммерческой организации.

Корреспонденция счетов: Безвозмездная передача в 2012 г. объекта основных средств органу местного самоуправления.

ДОСТАВКА ПЕРЕДАВАЕМОГО ИМУЩЕСТВА ДАРИТЕЛЕМ

1. НДС при доставке имущества дарителем >>>

2. Налог на прибыль при доставке имущества дарителем >>>

3. Бухучет при доставке имущества дарителем >>>

1. НДС при доставке имущества дарителем

При безвозмездной передаче (дарении) имущества даритель может также нести расходы по доставке этого имущества до одаряемого (как собственными силами (силами вспомогательного производства), так и силами стороннего перевозчика).

Если при безвозмездной передаче имущества у дарителя возникает обязанность по начислению НДС с такой передачи, то суммы "входного" НДС по ГСМ, услугам привлеченного перевозчика и др. даритель может принять к вычету (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

В ином случае (если при передаче имущества не возникает обязанности по начислению НДС) даритель не имеет права на вычет сумм "входного" НДС по ГСМ, услугам привлеченного перевозчика и др. Данные суммы НДС включаются в расходы по доставке имущества (пп. 1, 4 п. 2 ст. 170 НК РФ).

2. Налог на прибыль при доставке имущества дарителем

Расходы по доставке безвозмездно передаваемого имущества не учитываются для целей налогообложения прибыли (п. 16 ст. 270 НК РФ, Письмо Минфина России от 16.04.2009 N 03-07-08/90).

3. Бухучет при доставке имущества дарителем

Расходы по доставке одаряемому имущества в бухгалтерском учете признаются в составе прочих расходов, для учета которых предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. п. 11, 17, 19 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Поскольку указанные расходы при формировании налогооблагаемой прибыли не учитываются, в бухгалтерском учете возникает постоянная разница (ПР) и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

В таблице используются следующие обозначения аналитических счетов по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-НДС "Расчеты по НДС";

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль".

Дебет	Кредит	Содержание операций
Доставка осуществлена собственными силами дарителя
23	10,     70,     69     и др.	Отражены затраты по доставке имущества одаряемому
91-2	23	Затраты по доставке имущества признаны в составе прочих расходов
99	68-пр	Отражено ПНО
Доставка осуществлена транспортной организацией
91-2	60	Отражены расходы по доставке имущества одаряемому
19	60	Отражен НДС, предъявленный транспортной организацией
68-НДС	19	Отражен налоговый вычет по НДС, предъявленному         транспортной организацией (при наличии у дарителя права на вычет) <*>
99	68-пр	Отражено ПНО

--------------------------------

<*> При отсутствии у дарителя права на вычет суммы "входного" НДС она включается в расходы по доставке имущества, что отражается записью по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Доставка безвозмездно передаваемого объекта основных средств до одаряемого осуществлена собственными силами дарителя (вспомогательным производством).

Корреспонденция счетов: Доставка безвозмездно передаваемого в 2012 г. объекта основных средств до одаряемого осуществлена дарителем силами стороннего перевозчика.

УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

1. УСН и бухучет при передаче имущества дарителем >>>

2. УСН и бухучет при доставке передаваемого имущества дарителем >>>

1. УСН и бухучет при передаче имущества дарителем

УСН. Стоимость безвозмездно передаваемого имущества не учитывается в составе расходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи применением УСН, так как не выполняются условия абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Однако возможна ситуация, когда стоимость указанного имущества до момента его передачи одаряемому уже учтена дарителем при определении налоговой базы (например, стоимость материалов признана расходом после их оплаты; расходы на изготовление продукции признаны по мере выплаты заработной платы, перечисления страховых взносов и т.п.; стоимость оплаченных основных средств включена в расходы в году ввода их в эксплуатацию). Требование о восстановлении ранее правомерно признанных расходов гл. 26.2 НК РФ содержит только в отношении объектов основных средств. Так, согласно п. 3 ст. 346.16 НК РФ при безвозмездной передаче основного средства до истечения трех лет с момента признания расходов на его приобретение (до истечения 10 лет, если срок полезного использования основного средства превышает 15 лет) даритель должен пересчитать налоговую базу за весь период пользования указанным объектом основных средств. О том, как осуществить такой пересчет, см. Практическое пособие по УСН.

В отношении имущества, отличного от объектов основных средств, обязанности по восстановлению ранее признанных расходов нормами гл. 26.2 НК РФ не установлено. По данному вопросу возможны две точки зрения.

Безопасный вариант

Рискованный вариант

На момент безвозмездной передачи    следует восстановить ранее          признанные в налоговом учете        расходы, связанные с приобретением  материалов, изготовлением готовой   продукции. Это обусловлено тем, что указанные расходы перестали         удовлетворять требованиям абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ, консультации заместителя     начальника отдела специальных       налоговых режимов Департамента      налоговой и таможенно-тарифной      политики Минфина России             Ю.В. Подпорина от 10.03.2009,       от 28.09.2007)

Ранее признанные расходы, связанные с приобретением материалов,         изготовлением готовой продукции,    которые передаются дарителем        безвозмездно, восстановлению не     подлежат, так как такое требование  не установлено нормами гл. 26.2 НК РФ

Бухучет. При передаче по договору дарения имущества его стоимость (фактическая себестоимость материалов, товаров, продукции, остаточная стоимость объектов основных средств и т.п.) в бухгалтерском учете признается в составе прочих расходов и отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета учета передаваемого имущества (п. п. 11, 17, 19 ПБУ 10/99, п. 132 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, п. п. 29, 31 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов).

Также в составе прочих расходов признаются иные расходы, связанные с безвозмездной передачей имущества.

Дебет	Кредит	Содержание операций
91-2	10   (41,     43,     01    и др.)	Списана балансовая стоимость имущества, переданного по договору дарения <*>

--------------------------------

<*> Для учета выбытия объектов основных средств (в том числе при безвозмездной передаче) к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится первоначальная (восстановительная) стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств", в дебет счета 91, субсчет 91-2 (Инструкция по применению Плана счетов).

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Безвозмездная передача товара политической партии (некоммерческой организации). Даритель применяет УСН.

Корреспонденция счетов: Безвозмездная передача материалов некоммерческой организации. Даритель применяет УСН.

Корреспонденция счетов: Безвозмездная передача объекта основных средств со сроком полезного использования четыре года до истечения трех лет с момента учета расходов на его приобретение. Даритель применяет УСН.

Другие ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Безвозмездная передача объекта основных средств со сроком полезного использования шесть лет после истечения трех лет с момента учета расходов на его приобретение. Даритель применяет УСН.

2. УСН и бухучет при доставке передаваемого имущества дарителем

УСН. Расходы по доставке безвозмездно передаваемого имущества и сумма "входного" НДС, относящаяся к ним, не учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Это связано с тем, что данные расходы не удовлетворяют требованиям абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ, так как не направлены на получение дохода.

Бухучет. Расходы по доставке одаряемому имущества в бухгалтерском учете признаются в составе прочих расходов, для учета которых предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. п. 11, 17, 19 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Дебет	Кредит	Содержание операций
Доставка осуществлена собственными силами дарителя
23	10,     70,     69     и др.	Отражены затраты по доставке имущества одаряемому
91-2	23	Затраты по доставке имущества признаны в составе       прочих расходов
Доставка осуществлена транспортной организацией
91-2	60	Отражены расходы по доставке имущества одаряемому <*>

--------------------------------

<*> Сумму "входного" НДС организация, применяющая УСН, может не отражать отдельно на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", если такой порядок установлен учетной политикой организации.

В ином случае сумма НДС принимается к учету по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Данная сумма списывается со счета 19 в дебет счета 91, субсчет 91-2.

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Доставка безвозмездно передаваемого объекта основных средств до одаряемого осуществлена дарителем собственными силами (вспомогательным производством). Даритель применяет УСН.

ДАРЕНИЕ. ОДАРЯЕМЫЙ

Получение имущества одаряемым >>>

Доставка получаемого имущества одаряемым >>>

Упрощенная система налогообложения >>>

ПОЛУЧЕНИЕ ИМУЩЕСТВА ОДАРЯЕМЫМ

1. НДС при получении имущества одаряемым >>>

2. Налог на прибыль при получении имущества одаряемым >>>

3. Налог на имущество при получении имущества (основного средства) одаряемым >>>

4. Бухучет при получении имущества одаряемым >>>

1. НДС при получении имущества одаряемым

Счет-фактура, полученный от дарителя, в книге покупок одаряемого не регистрируется (пп. "а" п. 19 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). То есть даже при наличии счета-фактуры дарителя одаряемый не имеет права на вычет суммы "входного" НДС (Письмо Минфина России от 27.07.2012 N 03-07-11/197).

Дополнительно см. также Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.

Внимание! С 23.05.2012 при организации электронного документооборота применяются форматы электронных счета-фактуры (в том числе корректировочного), журнала его учета, книг покупок и продаж, утвержденные Приказом ФНС России от 05.03.2012 N ММВ-7-6/138@.

2. Налог на прибыль при получении имущества одаряемым

Стоимость имущества, полученного по договору дарения, признается в составе внереализационных доходов, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ, на дату его получения (на дату подписания сторонами акта приема-передачи имущества - независимо от применяемого одаряемым в налоговом учете метода признания доходов и расходов) (п. 2 ст. 248, п. 8 ст. 250, пп. 1 п. 4 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ).

Если по договору дарения получено имущество, учитываемое одаряемым в составе амортизируемых основных средств, то оно принимается к налоговому учету по рыночной стоимости, определяемой с учетом положений ст. 105.3 НК РФ (но не ниже остаточной стоимости по данным налогового учета дарителя) с учетом расходов по доставке и доведению до состояния, в котором объект основных средств пригоден для использования (абз. 2 п. 8 ст. 250, п. п. 5, 6 ст. 274, п. 1 ст. 257 НК РФ) <*>. Стоимость этого имущества погашается путем начисления амортизации (п. 5 ст. 270, п. 1 ст. 256 НК РФ, Письмо Минфина России от 27.07.2012 N 03-07-11/197). При применении в налоговом учете метода начисления амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным ст. ст. 259, 259.1, 259.2 и 322 НК РФ (п. 3 ст. 272 НК РФ).

--------------------------------

<*> Отметим, что при определении цены по сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с гл. 25 НК РФ, до 01.01.2012 следовало руководствоваться нормами п. 1 ст. 40 НК РФ (ч. 6 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ).

С 01.01.2012 цена сделки определяется в порядке, установленном ст. 105.3 НК РФ. При этом независимо от того, заключен договор дарения между лицами, не являющимися или являющимися взаимозависимыми, цена передаваемого имущества должна соответствовать рыночной цене (ст. 105.1, п. п. 1, 2, 3 ст. 105.3 НК РФ).

Контроль соответствия цен, применяемых взаимозависимыми лицами, рыночным ценам проводится ФНС России в отношении контролируемых сделок, совершаемых указанными лицами (п. 2 ст. 105.3, ст. 105.14 НК РФ). При осуществлении налогового контроля в порядке, предусмотренном гл. 14.5 НК РФ, проверяется полнота исчисления и уплаты налогов, перечисленных в п. 4 ст. 105.3 НК РФ, в частности налога на прибыль (пп. 1 п. 4 ст. 105.3 НК РФ).

Руководствуясь принципом всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ), одаряемый, применяющий кассовый метод в налоговом учете, имеет право начислять амортизацию в том же порядке, что и при применении метода начисления, т.е. исходя из первоначальной стоимости, сформированной в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ. В то же время согласно пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ в составе расходов признается сумма начисленной амортизации только по оплаченным основным средствам. При безвозмездном получении основного средства отсутствует факт оплаты его стоимости. В связи с этим возможны споры с контролирующими органами в отношении правомерности признания в расходах сумм амортизации организациями, применяющими кассовый метод в налоговом учете.

Важно! При безвозмездном получении амортизируемого имущества одаряемый не имеет права включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ).

Если по договору дарения получено иное имущество (имущество, не признаваемое амортизируемым), то нормами НК РФ не предусмотрено включение в состав расходов стоимости этого имущества (независимо от применяемого одаряемым в налоговом учете метода признания доходов и расходов). Это связано с тем, что у одаряемого отсутствуют затраты на приобретение указанного имущества (п. 2 ст. 254, абз. 2 ст. 320, пп. 3 п. 1 ст. 268, п. 3 ст. 273 НК РФ, Письма Минфина России от 26.09.2011 N 03-03-06/1/590, от 07.02.2011 N 03-03-06/1/80). То есть в этом случае стоимость полученного имущества равна нулю (при условии, что одаряемый не несет никаких затрат, связанных с получением этого имущества).

3. Налог на имущество при получении имущества (основного средства) одаряемым

Безвозмездно полученное движимое имущество, принятое с 01.01.2013 на учет в качестве основных средств, не признается объектом налогообложения по налогу на имущество организаций (пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ, п. 3 ст. 1, ст. 3 Федерального закона от 29.11.2012 N 202-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации").

Что касается безвозмездно полученного движимого имущества, принятого до 01.01.2013 на учет по счету 01 "Основные средства" (или 03 "Доходные вложения в материальные ценности"), то в отношении его сохраняется обязанность по уплате налога на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ).

4. Бухучет при получении имущества одаряемым

Имущество, полученное по договору дарения, принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (фактической себестоимости), которой признается его текущая рыночная стоимость на дату оприходования (п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, п. п. 7, 10 ПБУ 6/01, п. п. 5, 9 ПБУ 5/01) <*>.

Принятие к учету имущества отражается одаряемым по дебету счета учета соответствующего имущества (10 "Материалы", 41 "Товары", 08 "Вложения во внеоборотные активы" и т.п.) в корреспонденции с кредитом счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления", по рыночной стоимости (Инструкция по применению Плана счетов, Письмо Минфина России от 17.09.2012 N 07-02-06/223).

Расходы в виде стоимости полученного имущества учитываются для целей бухгалтерского учета в зависимости от того, что именно получил одаряемый:

- стоимость материалов признается по мере их списания в производство (п. п. 5, 7 ПБУ 10/99);

- стоимость товаров для перепродажи учитывается при их реализации (п. п. 5, 7 ПБУ 10/99);

- стоимость основных средств погашается путем начисления амортизации, которая признается в составе расходов ежемесячно (п. п. 17, 18, 19, 20, 21 ПБУ 6/01, п. 5 ПБУ 10/99).

По мере признания в бухгалтерском учете указанных расходов одаряемый признает прочий доход, что отражается записью по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", и дебету счета 98, субсчет 98-2 (п. 7 ПБУ 9/99, п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, Инструкция по применению Плана счетов).

Как сказано выше, в налоговом учете внереализационный доход в размере рыночной стоимости полученного имущества признается единовременно в месяце подписания акта приемки-передачи имущества, в то время как в бухгалтерском учете прочий доход признается по мере начисления амортизации (по безвозмездно полученным основным средствам) либо по мере списания стоимости иных безвозмездно полученных материальных ценностей на счета учета затрат на производство (расходов на продажу). В связи с этим в месяце подписания названного акта в бухгалтерском учете возникает вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА). Указанные ВВР и ОНА уменьшаются (погашаются) по мере признания прочего дохода в бухгалтерском учете (п. п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02).

В месяце признания в бухгалтерском учете расходов в виде стоимости безвозмездно полученных материальных ценностей, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (независимо от применяемого одаряемым в налоговом учете метода признания доходов и расходов), возникает постоянная разница (ПР) и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Дебет	Кредит	Содержание операций
1. При получении объекта основных средств
08	98-2	Отражено безвозмездное получение объекта основных      средств
09	68	Признан ОНА
01     (03)	08	Основное средство принято к учету
Ежемесячно с месяца,                                  следующего за месяцем принятия основного средства к учету
20     (44    и др.)	02	Начислена амортизация по полученному основному средству
98-2	91-1	Признан прочий доход отчетного месяца
90-2	20     (44    и др.)	Сумма начисленной амортизации отнесена на себестоимость продаж <**>
68	09	Уменьшен ОНА
2. При получении иного имущества                               (на дату признания его стоимости в составе расходов)
10     (41)	98-2	Принято к учету имущество, полученное по договору      дарения
09	68	Признан ОНА
20     (44    и др.)	10	Списана стоимость безвозмездно полученных материалов
90-2	41	Стоимость безвозмездно полученных товаров включена в   себестоимость продаж
98-2	91-1	Признан прочий доход отчетного месяца
68	09	Уменьшен (погашен) ОНА
99	68	Отражено ПНО

--------------------------------

<*> Формирование текущей рыночной стоимости производится на основе цены, действующей на дату оприходования имущества, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид имущества. Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученного имущества (п. 10.3 ПБУ 9/99, п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, п. 9 ПБУ 5/01).

<**> Если сумма начисленной амортизации не учитывается в целях налогообложения прибыли, то в бухгалтерском учете возникают ПР и соответствующее ей ПНО (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Безвозмездное получение имущества (компьютера). Полученный компьютер учитывается в составе основных средств.

ДОСТАВКА ПОЛУЧАЕМОГО ИМУЩЕСТВА ОДАРЯЕМЫМ

1. НДС при доставке имущества одаряемым >>>

2. Налог на прибыль при доставке имущества одаряемым >>>

3. Бухучет при доставке имущества одаряемым >>>

1. НДС при доставке имущества одаряемым

При безвозмездном получении (дарении) имущества одаряемый может нести расходы по доставке этого имущества (как собственными силами (силами вспомогательного производства), так и силами стороннего перевозчика).

Если безвозмездно полученное имущество предназначено для использования в облагаемых НДС операциях, то одаряемый вправе принять к вычету суммы "входного" НДС по ГСМ, услугам привлеченного перевозчика при наличии соответствующих счетов-фактур (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

2. Налог на прибыль при доставке имущества одаряемым

Затраты одаряемого на доставку безвозмездно полученного имущества формируют стоимость (первоначальную стоимость) этого имущества (п. 2 ст. 254, абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). Если безвозмездно полученным имуществом являются товары для перепродажи, то затраты на доставку могут не включаться в их стоимость, а учитываться в составе косвенных расходов (в зависимости от учетной политики одаряемого для целей налогового учета) (абз. 2 ст. 320 НК РФ).

Вне зависимости от того, учитывается стоимость безвозмездно полученного имущества в составе расходов одаряемого или нет, понесенные им расходы на доставку этого имущества уменьшают налогооблагаемую прибыль (п. 1 ст. 252 НК РФ).

3. Бухучет при доставке имущества одаряемым

Затраты по доставке имущества, осуществленные одаряемым, включаются в фактические затраты, формирующие первоначальную стоимость полученного объекта основных средств (п. п. 7, 12 ПБУ 6/01), либо в фактическую себестоимость материально-производственных запасов (материалов, товаров) (п. п. 5, 11 ПБУ 5/01).

Торговые организации могут не включать затраты на транспортировку безвозмездно полученных товаров в их фактическую себестоимость, а отнести стоимость доставки на расходы на продажу (в зависимости от того, какой способ учета расходов на доставку закреплен в учетной политике одаряемого для целей бухгалтерского учета) (п. 13 ПБУ 5/01).

Дебет	Кредит	Содержание операций
Доставка осуществлена собственными силами одаряемого
23     (44,     41)	10,     70,     69     и др.	Отражены затраты по доставке имущества
10     (08    и др.)	23	Затраты по доставке имущества включены в фактические   затраты, связанные с получением имущества по договору  дарения
Доставка осуществлена транспортной организацией
10     (41,     44,     08    и др.)	60	Отражены затраты одаряемого по доставке имущества
19	60	Отражен НДС, предъявленный транспортной организацией
68	19	Отражен налоговый вычет по НДС, предъявленному         транспортной организацией (при наличии у одаряемого    права на вычет)

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Доставка безвозмездно полученного имущества осуществлена одаряемым от дарителя собственными силами.

УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

1. УСН и бухучет при получении имущества одаряемым >>>

2. УСН и бухучет при доставке получаемого имущества одаряемым >>>

1. УСН и бухучет при получении имущества одаряемым

УСН. Рыночная стоимость имущества, полученного по договору дарения, признается в составе внереализационных доходов, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ, на дату получения имущества (абз. 3 п. 1, пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, п. 8 ст. 250, п. 1 ст. 346.17, п. 4 ст. 346.18 НК РФ).

При безвозмездном получении имущества у одаряемого отсутствует факт оплаты его стоимости. Следовательно, стоимость такого имущества не признается в составе расходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (пп. 1, 5, 23 п. 1, пп. 1 п. 3 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Бухучет. Имущество, полученное по договору дарения, принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (фактической себестоимости), которой признается его текущая рыночная стоимость на дату оприходования (п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, п. п. 7, 10 ПБУ 6/01, п. п. 5, 9 ПБУ 5/01) <*>.

Принятие к учету имущества отражается одаряемым по дебету счета учета соответствующего имущества (10 "Материалы", 41 "Товары", 08 "Вложения во внеоборотные активы" и т.п.) в корреспонденции с кредитом счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления", по рыночной стоимости (Инструкция по применению Плана счетов, Письмо Минфина России от 17.09.2012 N 07-02-06/223).

Расходы в виде стоимости полученного имущества учитываются для целей бухгалтерского учета в зависимости от того, что именно получил одаряемый:

- стоимость материалов признается по мере их списания в производство (п. п. 5, 7 ПБУ 10/99);

- стоимость товаров для перепродажи учитывается при их реализации (п. п. 5, 7 ПБУ 10/99);

- стоимость основных средств погашается путем начисления амортизации, которая признается в составе расходов ежемесячно (п. п. 17, 18, 19, 20, 21 ПБУ 6/01, п. 5 ПБУ 10/99).

По мере признания в бухгалтерском учете указанных расходов одаряемый признает прочий доход, что отражается записью по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", и дебету счета 98, субсчет 98-2 (п. 7 ПБУ 9/99, п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, Инструкция по применению Плана счетов).

Дебет	Кредит	Содержание операций
1. При получении объекта основных средств
08	98-2	Отражено безвозмездное получение объекта основных      средств
01     (03)	08	Основное средство принято к учету
Ежемесячно с месяца,                                  следующего за месяцем принятия основного средства к учету
20     (44    и др.)	02	Начислена амортизация по полученному основному средству
98-2	91-1	Признан прочий доход отчетного месяца
90-2	20     (44    и др.)	Сумма начисленной амортизации отнесена на себестоимость продаж
2. При получении иного имущества                               (на дату признания его стоимости в составе расходов)
10     (41)	98-2	Принято к учету имущество, полученное по договору      дарения
20     (44    и др.)	10	Списана стоимость безвозмездно полученных материалов
90-2	41	Стоимость безвозмездно полученных товаров включена в   себестоимость продаж
98-2	91-1	Признан прочий доход отчетного месяца

--------------------------------

<*> Формирование текущей рыночной стоимости производится на основе цены, действующей на дату оприходования имущества, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид имущества. Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученного имущества (п. 10.3 ПБУ 9/99, п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, п. 9 ПБУ 5/01).

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Безвозмездное получение в 2010 г. имущества (станка). Полученный станок учитывается в составе основных средств. Одаряемый применяет УСН.

2. УСН и бухучет при доставке получаемого имущества одаряемым

УСН. В зависимости от того, чем является для одаряемого полученное имущество, затраты на его доставку формируют:

- первоначальную стоимость безвозмездно полученного основного средства (п. 3 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ, п. п. 7, 12 ПБУ 6/01, п. 3.10 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения);

- стоимость материально-производственных запасов, учитываемых в составе материальных расходов (пп. 5 п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 346.16, п. 2 ст. 254 НК РФ);

- стоимость товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Сумма "входного" НДС по транспортным услугам также учитывается либо в первоначальной стоимости основного средства (п. 3 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.11 НК РФ, п. 8 ПБУ 6/01), либо в составе расходов (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Внимание! Приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н утверждена новая форма Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, а также Порядок ее заполнения. Указанные документы применяются по истечении одного месяца со дня официального опубликования данного Приказа (п. 6 Приказа Минфина России N 135н).

В то же время согласно разъяснениям Минфина России новая форма Книги учета доходов и расходов подлежит применению с 01.01.2013 (Письмо от 29.12.2012 N 03-11-09/100).

Бухучет. Затраты по доставке имущества, осуществленные одаряемым, включаются в фактические затраты, формирующие первоначальную стоимость полученного объекта основных средств (п. п. 7, 12 ПБУ 6/01), либо в фактическую себестоимость материально-производственных запасов (материалов, товаров) (п. п. 5, 11 ПБУ 5/01).

Торговые организации могут не включать затраты на транспортировку безвозмездно полученных товаров в их фактическую себестоимость, а отнести стоимость доставки на расходы на продажу (в зависимости от того, какой способ учета расходов на доставку закреплен в учетной политике одаряемого для целей бухгалтерского учета) (п. 13 ПБУ 5/01).

Дебет	Кредит	Содержание операций
Доставка осуществлена собственными силами одаряемого
23     (44,     41)	10,     70,     69     и др.	Отражены затраты по доставке имущества
10     (08    и др.)	23	Затраты по доставке имущества включены в фактические   затраты, связанные с получением имущества по договору  дарения
Доставка осуществлена транспортной организацией
10     (41,     44,     08    и др.)	60	Отражены затраты одаряемого по доставке имущества <*>

--------------------------------

<*> Сумму "входного" НДС организация, применяющая УСН, может не отражать отдельно на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", если такой порядок установлен учетной политикой организации.

В ином случае сумма НДС принимается к учету по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Данная сумма списывается со счета 19 в дебет счета учета соответствующего имущества.

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Доставка безвозмездно полученного в 2010 г. имущества осуществлена одаряемым от дарителя собственными силами (вспомогательным производством). Одаряемый применяет УСН.

Подписано в печать

Консультант Плюс

05.07.2013