БАНКОВСКАЯ
ГАРАНТИЯ.
ОБЩАЯ
ИНФОРМАЦИЯ
Понятие
В силу
банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация
(гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство
уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями
даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром
письменного требования о ее уплате (ст. 368 ГК РФ).
Требования
ст. 368 ГК РФ о письменной форме банковской гарантии считаются соблюденными, к
примеру, когда гарантия выдана в форме электронного сообщения с использованием
телекоммуникационной системы SWIFT (СВИФТ) (п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ
от 23.03.2012 N 14 "Об отдельных вопросах практики разрешения споров,
связанных с оспариванием банковских гарантий").
Кроме
того, даже несоблюдение простой письменной формы банковской гарантии не влечет
ее недействительность; заинтересованные лица вправе приводить письменные и
другие доказательства, подтверждающие сделку и ее условия (п. 1 ст. 162 ГК РФ)
(п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 23.03.2012 N 14 "Об отдельных
вопросах практики разрешения споров, связанных с оспариванием банковских
гарантий").
Особенности банковской гарантии
1.
Субъекты. В качестве гаранта может выступать лишь банк, иное кредитное
учреждение или страховая организация (ст. 368 ГК РФ).
2.
Возмездность банковской гарантии. За выдачу банковской гарантии принципал
уплачивает гаранту вознаграждение (п. 2 ст. 369 ГК РФ).
3.
Независимость банковской гарантии от основного обязательства. Предусмотренное
банковской гарантией обязательство гаранта перед бенефициаром не зависит в
отношениях между ними от того основного обязательства, в обеспечение исполнения
которого она выдана, даже если в гарантии содержится ссылка на это
обязательство (ст. 370 ГК РФ).
4.
Безотзывность банковской гарантии. Банковская гарантия не может быть отозвана
гарантом, если в ней не предусмотрено иное (ст. 371 ГК РФ).
5.
Непередаваемость прав по банковской гарантии. Принадлежащее бенефициару по
банковской гарантии право требования к гаранту не может быть передано другому
лицу, если в гарантии не предусмотрено иное (ст. 372 ГК РФ).
Необходимые условия банковской гарантии
Срок
банковской гарантии. Данный вывод можно сделать исходя из положений п. 2 ст.
374 ГК РФ, согласно которому требование бенефициара должно быть представлено
гаранту до окончания определенного в гарантии срока, на который она выдана. При
отсутствии указанного условия гарантийное обязательство в силу ст. 432 ГК РФ
следует считать невозникшим (п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от
15.01.1998 N 27 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением
норм Гражданского кодекса Российской Федерации о банковской гарантии").
Срок, на
который выдана гарантия, может быть как больше, так и меньше срока исполнения
обязательства, которое обеспечивается гарантией (п. 2 Постановления Пленума ВАС
РФ от 23.03.2012 N 14 "Об отдельных вопросах практики разрешения споров,
связанных с оспариванием банковских гарантий").
Важно! Отсутствие в банковской гарантии
указания бенефициара, которому она выдана, не является основанием для признания
ее недействительной (п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от
15.01.1998 N 27 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением
норм Гражданского кодекса Российской Федерации о банковской гарантии").
Неуказание
в банковской гарантии всех условий обязательства, обеспеченного гарантией, не
является основанием для ее оспаривания (п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от
23.03.2012 N 14 "Об отдельных вопросах практики разрешения споров,
связанных с оспариванием банковских гарантий").
Положение
п. 1 ст. 369 ГК РФ об указании в банковской гарантии обеспеченного
обязательства следует считать соблюденным и в том случае, если из содержания
гарантии можно установить, кто является должником по обеспеченному
обязательству, указана сумма, подлежащая уплате гарантом при предъявлении
бенефициаром соответствующего требования, и в гарантии содержится отсылка к договору,
являющемуся основанием возникновения обязательств принципала перед
бенефициаром, либо указан характер обеспеченного гарантией обязательства (п. 1
Постановления Пленума ВАС РФ от 23.03.2012 N 14 "Об отдельных вопросах
практики разрешения споров, связанных с оспариванием банковских
гарантий").
Договор о выдаче банковской гарантии, заключаемый между
принципалом и гарантом
Выдача
гарантом банковской гарантии является односторонней сделкой (п. 2 ст. 154, ст.
155 ГК РФ). Отсутствие письменного соглашения между принципалом и гарантом не
влечет недействительность гарантийного обязательства гаранта перед бенефициаром
(п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 15.01.1998 N 27 "Обзор
практики разрешения споров, связанных с применением норм Гражданского кодекса
Российской Федерации о банковской гарантии").
В то же
время на практике выдача банковской гарантии может предваряться заключением
договора о выдаче соответствующей гарантии между гарантом и принципалом, в
котором стороны указывают, на каких условиях гарант предоставляет гарантию (в
том числе размер вознаграждения).
Таким
договором также может быть закреплено право гаранта потребовать от принципала в
порядке регресса возмещения сумм, уплаченных бенефициару по банковской гарантии
(п. 1 ст. 379 ГК РФ).
См. форму
договора о выдаче банковской гарантии
БАНКОВСКАЯ
ГАРАНТИЯ.
БЕНЕФИЦИАР
Исполнение
гарантом обязательства по банковской гарантии >>>
Упрощенная
система налогообложения >>>
1. НДС
при исполнении гарантом обязательства по банковской гарантии >>>
2. Налог
на прибыль при исполнении гарантом обязательства по банковской гарантии
>>>
3.
Бухучет при исполнении гарантом обязательства по банковской гарантии
>>>
Факт
поступления средств в оплату за реализованные товары (работы, услуги) не от
принципала (должника), а от гаранта не влечет для бенефициара (кредитора
принципала) каких-либо налоговых последствий по НДС. Это связано с тем, что НДС
по соответствующей операции был исчислен на дату отгрузки товаров (выполнения
работ, оказания услуг), при этом какой-либо корректировке в связи с
поступлением оплаты эта сумма не подлежит (п. 1 ст. 154, пп. 1 п. 1 ст. 167 НК
РФ).
Погашение
гарантом обязательства принципала по договору займа также не влечет для
бенефициара каких-либо последствий по НДС, поскольку операции по предоставлению
займа в денежной форме, включая проценты по нему, освобождаются от
налогообложения (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).
При
применении в налоговом учете бенефициаром (кредитором принципала) метода
начисления факт поступления оплаты за реализованные товары (работы, услуги),
оплата которых обеспечивалась банковской гарантией, не имеет какого-либо
значения, поскольку выручка уже признана на дату отгрузки товаров (выполнения
работ, оказания услуг) (п. п. 1, 3 ст. 271 НК РФ).
При
кассовом методе на дату поступления средств от гаранта необходимо признать
выручку от реализации товаров (работ, услуг), оплата которых обеспечена
гарантией, либо отразить внереализационный доход в виде процентов по займу
(если банковская гарантия обеспечивала обязательство по уплате процентов) (п. 2
ст. 273, п. 6 ст. 250 НК РФ).
Банковская
гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его обязательства перед
бенефициаром (основного обязательства) (п. 1 ст. 369 ГК РФ).
При
неисполнении или ненадлежащем исполнении принципалом основного обязательства,
обеспеченного банковской гарантией, бенефициар представляет гаранту в
письменной форме требование об уплате денежной суммы по банковской гарантии с
приложением указанных в гарантии документов. В требовании или в приложении к
нему бенефициар должен указать, в чем состоит нарушение принципалом основного
обязательства, в обеспечение которого выдана гарантия (п. 1 ст. 374 ГК РФ).
После
уплаты бенефициару суммы, на которую выдана гарантия, она прекращается (пп. 1
п. 1 ст. 378 ГК РФ).
При
поступлении денежных средств от гаранта по выданной банковской гарантии
производится запись по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту
счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Списание
задолженности принципала (должника), оплаченной за счет средств, полученных от
гаранта, отражается по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счета учета
задолженности должника в зависимости от вида обязательства (62 "Расчеты с
покупателями и заказчиками", 76, 58 "Финансовые вложения",
субсчет 58-3 "Предоставленные займы") (Инструкция по применению Плана
счетов).
В таблице
используются следующие обозначения аналитических счетов по счету 76:
76-г
"Расчеты с гарантом";
76-к
"Расчеты с иными контрагентами".
Дебет
|
Кредит
|
Содержание операций
|
51
|
76-г
|
Получена
денежная сумма по банковской гарантии
|
76-г |
62
(76-к, 58-3) |
Списана задолженность принципала (должника) <*> |
008
|
Списано
прекращенное обеспечение <**>
|
--------------------------------
<*> При применении в налоговом учете кассового метода на
дату исполнения гарантом обязательства по выданной банковской гарантии в
бухгалтерском учете бенефициара погашаются налогооблагаемая временная разница и
соответствующее ей отложенное налоговое обязательство, признанные в месяце
реализации товаров (работ, услуг) должнику (в месяце начисления процентов по
договору займа и др.) (п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02).
<**> Банковская гарантия, полученная в обеспечение
исполнения обязательств, учитывается на забалансовом счете 008
"Обеспечения обязательств и платежей полученные" в сумме,
определяемой исходя из условий договора. По мере погашения задолженности суммы
обеспечений списываются с забалансового счета 008 (Инструкция по применению
Плана счетов).
Ситуации из практики:
Корреспонденция
счетов: Реализация товара, в качестве обеспечения исполнения обязательства по
оплате которого предоставлена банковская гарантия. Покупатель не выполнил
обязательства по оплате товара. Сумма гарантии получена от банка.
Корреспонденция
счетов: Выполнение работ, в качестве обеспечения исполнения обязательства по
оплате которых предоставлена банковская гарантия. Заказчик не выполнил
обязательства по оплате работ. Сумма гарантии получена от банка.
1. УСН и
бухучет при исполнении гарантом обязательства по банковской гарантии
>>>
УСН. На дату поступления средств от гаранта
бенефициар (кредитор принципала) должен признать выручку от реализации товаров
(работ, услуг), а также отразить внереализационный доход в виде процентов по
займу (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 249, п. 6 ст. 250 НК РФ).
Бухучет. Банковская гарантия обеспечивает
надлежащее исполнение принципалом его обязательства перед бенефициаром
(основного обязательства) (п. 1 ст. 369 ГК РФ).
При
неисполнении или ненадлежащем исполнении принципалом основного обязательства,
обеспеченного банковской гарантией, бенефициар представляет гаранту в
письменной форме требование об уплате денежной суммы по банковской гарантии с
приложением указанных в гарантии документов. В требовании или в приложении к
нему бенефициар должен указать, в чем состоит нарушение принципалом основного
обязательства, в обеспечение которого выдана гарантия (п. 1 ст. 374 ГК РФ).
После
уплаты бенефициару суммы, на которую выдана гарантия, она прекращается (пп. 1
п. 1 ст. 378 ГК РФ).
При
поступлении денежных средств от гаранта по выданной банковской гарантии
производится запись по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту
счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Списание
задолженности принципала (должника), оплаченной за счет средств, полученных от
гаранта, отражается по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счета учета
задолженности должника в зависимости от вида обязательства (62 "Расчеты с
покупателями и заказчиками", 76, 58 "Финансовые вложения",
субсчет 58-3 "Предоставленные займы") (Инструкция по применению Плана
счетов).
В таблице
используются следующие обозначения аналитических счетов по счету 76:
76-г
"Расчеты с гарантом";
76-к
"Расчеты с иными контрагентами".
Дебет
|
Кредит
|
Содержание операций
|
51
|
76-г
|
Получена
денежная сумма по банковской гарантии
|
76-г |
62
(76-к, 58-3) |
Списана задолженность принципала (должника) |
008
|
Списано
прекращенное обеспечение <*>
|
--------------------------------
<*> Банковская гарантия, полученная в обеспечение
исполнения обязательств, учитывается на забалансовом счете 008
"Обеспечения обязательств и платежей полученные" в сумме,
определяемой исходя из условий договора. По мере погашения задолженности суммы
обеспечений списываются с забалансового счета 008 (Инструкция по применению
Плана счетов).
БАНКОВСКАЯ
ГАРАНТИЯ.
ПРИНЦИПАЛ
Выплата
вознаграждения гаранту >>>
Исполнение
обязательства гарантом и возмещение ему сумм, выплаченных по банковской
гарантии >>>
Упрощенная
система налогообложения >>>
1. НДС
при выплате вознаграждения гаранту >>>
2. Налог
на прибыль при выплате вознаграждения гаранту >>>
3.
Бухучет при выплате вознаграждения гаранту >>>
Услуги
банка и иного кредитного учреждения (далее - банк) по предоставлению банковской
гарантии относятся к банковским операциям и не облагаются НДС (п. 8 ч. 1 ст. 5
Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской
деятельности", пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ, Письмо ФНС России от 17.05.2005 N
ММ-6-03/404@). Следовательно, налог со стоимости услуг по предоставлению
банковской гарантии организации-принципалу к уплате не предъявляется <*>.
Если в
качестве гаранта выступает страховая организация, то ее услуги по выдаче
банковской гарантии подлежат налогообложению НДС (пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ,
Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.07.2006 по
делу N А56-24174/2005). Предъявленную сумму "входного" НДС принципал
имеет право принять к вычету после отражения в учете соответствующих услуг при
наличии счета-фактуры гаранта и при условии, что банковская гарантия
предоставлена в обеспечение исполнения обязательств принципала, возникших при
осуществлении им операций, признаваемых объектом налогообложения (пп. 1 п. 2
ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). В ином случае, когда предоставление гарантии
связано с осуществлением операций, не подлежащих налогообложению НДС, принципал
не имеет права принять к вычету сумму "входного" НДС с вознаграждения.
Сумма НДС включается в стоимость услуг, оказанных гарантом (страховой
организацией) (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).
--------------------------------
<*> Налогоплательщик, осуществляющий операции,
предусмотренные пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ, вправе отказаться от освобождения
таких операций от налогообложения НДС (п. 5 ст. 149 НК РФ). В этом случае
оказываемые услуги подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке.
Порядок
признания для целей налогообложения вознаграждения по банковской гарантии
зависит от вида обязательства, в обеспечение исполнения которого выдана
гарантия, а также от того, кто является гарантом - банк или страховая
организация.
Если банковская гарантия предоставлена гарантом в целях
привлечения заемных (кредитных) средств
В этом
случае сумма вознаграждения учитывается для целей налогообложения прибыли в
составе внереализационных расходов на основании пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ (если
гарантом является банк) или пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (если гарантом является
страховая организация), поскольку расходы по банковской гарантии
непосредственно не связаны с производством и реализацией товаров (работ,
услуг).
Важно! По мнению Минфина России (Письмо от
01.08.2005 N 03-03-04/1/111), при использовании заемных средств, обязательство
по возврату которых обеспечено банковской гарантией, на приобретение имущества
вознаграждение за выдачу гарантии формирует стоимость (первоначальную
стоимость) этого имущества (п. 2 ст. 254, ст. 320, абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).
Если банковская гарантия предоставлена гарантом в целях
обеспечения исполнения обязательств по оплате имущества
В таком
случае сумма вознаграждения за предоставление банковской гарантии включается в
стоимость (первоначальную стоимость) приобретенного имущества (п. 2 ст. 254,
ст. 320, абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ, Письмо Минфина России N 03-03-04/1/111).
При приобретении товаров для перепродажи сумма вознаграждения по банковской
гарантии может не относиться на их стоимость, а учитываться в составе косвенных
расходов (в зависимости от учетной политики организации для целей налогового
учета) (абз. 2 ст. 320 НК РФ).
Если банковская гарантия предоставлена гарантом в целях
обеспечения исполнения иных обязательств
Сумма
вознаграждения по гарантии, выданной банком, может включаться для целей
налогообложения как в состав расходов, связанных с производством и реализацией
(пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ), так и в состав внереализационных расходов (пп. 15
п. 1 ст. 265 НК РФ). В случае когда гарантом является страховая организация,
сумма вознаграждения признается в составе соответствующих расходов на основании
пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ или пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (Письмо Минфина России
от 26.03.2005 N 03-03-01-04/1/302). Организация вправе самостоятельно
определить, к какой именно группе (к прочим или внереализационным расходам) она
отнесет расходы на оплату услуг гаранта (п. 4 ст. 252 НК РФ).
Так,
сумма вознаграждения по банковской гарантии может учитываться в составе
внереализационных расходов, например, в случае ее предоставления:
- для
применения заявительного порядка возмещения НДС (ст. 176.1 НК РФ);
- для
освобождения от уплаты акциза при реализации произведенной подакцизной
продукции на экспорт (за пределы территории государств - членов Таможенного
союза) (п. 2 ст. 184 НК РФ) или для освобождения от уплаты авансового платежа
акциза по алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции (п. 11 ст.
204 НК РФ);
- для
обеспечения уплаты таможенных пошлин, налогов (ст. 141 Федерального закона от
27.11.2010 N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской
Федерации").
В составе
прочих расходов сумма вознаграждения по банковской гарантии признается, когда
ею обеспечены обязательства перед контрагентами, связанные с производством и
реализацией товаров (работ, услуг), например:
-
обязательство заказчика по оплате работ (услуг);
-
обязательство поставщика (подрядчика, исполнителя) по возврату аванса на сумму
авансового платежа, перечисленного покупателем (заказчиком);
-
обязательство поставщика по поставке продукции;
-
обязательство подрядчика по надлежащему качеству выполнения работ по договору
подряда в течение установленного гарантийного срока.
Расходы в
виде вознаграждения по банковской гарантии признаются для целей налогообложения
прибыли при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ,
а именно расходы должны быть экономически обоснованны, документально
подтверждены и направлены на получение дохода. Как правило, сумма
вознаграждения при применении в налоговом учете метода начисления включается в
состав расходов на дату выдачи банковской гарантии, а при кассовом методе -
единовременно на дату фактической выплаты вознаграждения гаранту (пп. 3 п. 7
ст. 272, пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). При этом вознаграждение, независимо от
того, установлено оно в фиксированной сумме или в процентах от банковской
гарантии, признается для целей налогообложения в полном объеме (Письмо Минфина
России от 11.01.2011 N 03-03-06/1/4) <*>.
--------------------------------
<*>
Заметим, что ранее Минфин России (Письмо от 16.01.2008 N 03-03-06/1/7) по
данному вопросу придерживался иной позиции, согласно которой вознаграждение по
банковской гарантии, выраженное в процентах, необходимо приравнивать к
процентам по долговым обязательствам и, соответственно, расходы по такому
вознаграждению признавать для целей налогообложения с учетом ограничений,
предусмотренных ст. 269 НК РФ.
В то же
время если банковская гарантия выдана на несколько отчетных (налоговых)
периодов, то при применении метода начисления сумма вознаграждения учитывается
в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, или в
составе внереализационных расходов равномерно в течение срока, на который она
приобретается (абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ, Письмо Минфина России от 19.07.2012 N
03-03-06/4/75, ответ консультанта отдела налогообложения прибыли (дохода)
организаций Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
Д.В. Осипова от 23.02.2012).
Важно! Если банковская гарантия является
условием заключения договора, доходы по которому признаются
организацией-принципалом в течение определенного периода времени, и срок
действия банковской гарантии превышает срок действия такого договора, то
возможна иная точка зрения в отношении периода включения в состав расходов
вознаграждения по банковской гарантии. Иная точка зрения заключается в том, что
сумма вознаграждения за предоставление банковской гарантии учитывается для
целей налогообложения в течение срока действия соответствующего договора
(периода признания доходов), а не в течение срока действия банковской гарантии
(консультация советника государственной гражданской службы РФ 3 класса В.Г.
Крашенинникова от 14.02.2007).
3. Бухучет при выплате
вознаграждения гаранту
Порядок
учета вознаграждения зависит от вида обязательства, в обеспечение исполнения
которого выдана гарантом банковская гарантия.
Если банковская гарантия предоставлена гарантом в целях
привлечения заемных (кредитных) средств
В этом
случае сумма вознаграждения по банковской гарантии связана с получением
организацией (заемщиком) заемных средств и относится к дополнительным расходам
по займу (п. 3 ПБУ 15/2008). Такие расходы могут включаться в состав прочих
единовременно или равномерно в течение срока действия банковской гарантии (п.
п. 6, 7, абз. 2 п. 8 ПБУ 15/2008).
При
единовременном признании сумма вознаграждения за предоставление банковской
гарантии отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы",
субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 76
"Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по
применению Плана счетов) <1>.
Дебет
|
Кредит
|
Содержание операций
|
76
|
51
|
Перечислено
вознаграждение гаранту
|
91-2 |
76 |
Сумма
вознаграждения гаранту отражена в составе прочих
расходов <1><2> |
19
|
76
|
Отражена сумма
НДС, предъявленная гарантом <3>
|
68 |
19 |
Отражен
налоговый вычет по НДС
(при наличии у организации права на вычет) <3><4> |
--------------------------------
<1> Если принимается решение признавать расходы в виде
вознаграждения по банковской гарантии равномерно, то необходимо учитывать
следующее.
До
01.01.2011 равномерное признание каких-либо расходов осуществлялось в
бухгалтерском учете путем их признания расходами будущих периодов и отражения
на счете 97 "Расходы будущих периодов", с которого эти расходы
списывались в установленном организацией порядке на счета учета соответствующих
затрат (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в Российской Федерации).
С
01.01.2011 по новой редакции п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности в Российской Федерации затраты, произведенные
организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам,
отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания
активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету,
и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов
данного вида.
Действующими
ПБУ не предусмотрено признание затрат на получение банковской гарантии в
качестве какого-либо вида активов, т.е. возможность их учета в качестве
расходов будущих периодов с использованием счета 97. Таким образом, с
01.01.2011 порядок равномерного признания таких расходов стал неопределенным.
В то же
время Минфин России в Письме от 12.01.2012 N 07-02-06/5 разъяснил, что в случае
если произведенные организацией затраты не соответствуют условиям признания
определенного актива, то такие затраты отражаются в бухгалтерском балансе как
расходы будущих периодов и подлежат списанию путем их обоснованного
распределения между отчетными периодами в порядке, установленном организацией
(равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к
которому они относятся.
Принцип
равномерного признания расходов, произведенных в отчетном периоде, но
относящихся к будущим периодам, содержится и в абз. 2 п. 19 ПБУ 10/99.
Исходя из
изложенного для равномерного признания расходов в виде вознаграждения за
предоставление банковской гарантии организация может и после 01.01.2011
продолжать использовать счет 97.
В то же
время отметим, что единовременное признание в составе расходов суммы
вознаграждения, уплаченной гаранту, более соответствует требованию осмотрительности,
заключающемуся в большей готовности к признанию в бухгалтерском учете расходов
и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых
резервов (требование осмотрительности) (п. 6 ПБУ 1/2008).
<2> В случае если порядок признания расходов в
бухгалтерском и налоговом учете различен, возникают разницы, учитываемые по
правилам ПБУ 18/02. Такие разницы в данном случае не рассматриваются.
<4> Если предоставление гарантии связано с осуществлением
операций, не подлежащих налогообложению НДС, то сумма НДС, предъявленная
гарантом (страховой организацией), списывается со счета 19 "Налог на
добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в дебет счета 91,
субсчет 91-2.
Ситуации из практики:
Корреспонденция
счетов: Выплата вознаграждения банку за предоставление банковской гарантии с
целью получения займа для приобретения объекта основных средств.
Если банковская гарантия предоставлена гарантом в целях
обеспечения исполнения обязательств по оплате приобретаемого имущества
В таком
случае банковская гарантия является условием договора на покупку имущества,
т.е. непосредственно связана с приобретением имущества. Следовательно, сумма
вознаграждения формирует фактическую себестоимость (первоначальную стоимость)
приобретенного имущества (п. 6 ПБУ 5/01, п. 8 ПБУ 6/01, п. 23 Положения по
ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской
Федерации). Соответственно, в бухгалтерском учете сумма вознаграждения за
предоставление банковской гарантии отражается по дебету счета учета
соответствующего имущества (41 "Товары", 10 "Материалы", 08
"Вложения во внеоборотные активы" и др.) и кредиту счета 76 (Инструкция
по применению Плана счетов).
Дебет
|
Кредит
|
Содержание операций
|
76
|
51
|
Перечислено
вознаграждение гаранту
|
41
(08, 10, 07 и др.) |
76 |
Сумма вознаграждения, причитающаяся гаранту, учтена при формировании фактической себестоимости (первоначальной стоимости) приобретенного имущества <*> |
19
|
76
|
Отражена сумма
НДС, предъявленная гарантом <**>
|
68 |
19 |
Отражен
налоговый вычет по НДС (при наличии
у организации права на вычет) <**> |
--------------------------------
<*> Если банковская гарантия выдана гарантом после
принятия к учету имущества, то сумма вознаграждения не формирует фактическую
себестоимость (первоначальную стоимость) этого имущества (п. 12 ПБУ 5/01, п. 14
ПБУ 6/01). В таком случае вознаграждение признается в составе прочих расходов и
отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 76 (п. 11 ПБУ
10/99, Инструкция по применению Плана счетов).
Ситуации из практики:
Корреспонденция
счетов: Выплата вознаграждения банку за предоставление банковской гарантии,
предусмотренной договором поставки строительных материалов. Банковская гарантия
предоставлена до принятия материалов к учету.
Если банковская гарантия предоставлена гарантом в целях
обеспечения исполнения иных обязательств
В этом
случае вознаграждение за предоставление банковской гарантии учитывается
единовременно в составе расходов по обычным видам деятельности или в составе
прочих расходов (п. п. 4, 5, 11 ПБУ 10/99) в зависимости от вида обязательства,
в обеспечение которого выдана банковская гарантия <*>.
Дебет
|
Кредит
|
Содержание операций
|
76
|
51
|
Перечислено
вознаграждение гаранту
|
91-2
(20, 44 и др.) |
76 |
Сумма вознаграждения, причитающаяся гаранту, отражена в составе прочих расходов (или в составе расходов по обычным видам деятельности) <**> |
19
|
76
|
Отражена сумма
НДС, предъявленная гарантом <***>
|
68 |
19 |
Отражен
налоговый вычет по НДС (при наличии
у организации права на вычет) <***> |
--------------------------------
<*> Заметим, что в случае если предоставление банковской
гарантии обеспечивает исполнение обязательств организации по сделке длящегося
характера, приносящей организации доходы в течение длительного периода времени,
то расходы на оплату услуг по предоставлению гарантии следует признавать путем
их обоснованного распределения между всеми отчетными периодами получения дохода
(абз. 3 п. 19 ПБУ 10/99).
В этом
случае учет расходов осуществляется в том же порядке, что и при равномерном
признании расходов в виде вознаграждения по банковской гарантии, связанной с
привлечением заемных средств. Подробнее об этом см. выше.
<**> В случае если порядок признания расходов в
бухгалтерском и налоговом учете различен, возникают разницы, учитываемые по
правилам ПБУ 18/02. Такие разницы в данном случае не рассматриваются.
<***> Данная проводка имеет место только в случае выдачи
банковской гарантии страховой организацией.
Ситуации из практики:
Корреспонденция
счетов: Выплата подрядчиком вознаграждения банку за выдачу банковской гарантии
в пользу заказчика.
И ВОЗМЕЩЕНИЕ ЕМУ СУММ, ВЫПЛАЧЕННЫХ ПО БАНКОВСКОЙ ГАРАНТИИ
1. НДС
при исполнении обязательства гарантом и возмещении ему сумм, выплаченных по
банковской гарантии >>>
2. Налог
на прибыль при исполнении обязательства гарантом и возмещении ему сумм,
выплаченных по банковской гарантии >>>
3.
Бухучет при исполнении обязательства гарантом и возмещении ему сумм,
выплаченных по банковской гарантии >>>
1. НДС при
исполнении обязательства гарантом и возмещении ему сумм, выплаченных по
банковской гарантии
Право на
вычет "входного" НДС обусловлено наличием счета-фактуры поставщика
(подрядчика, исполнителя) и моментом принятия на учет приобретенных товаров
(работ, услуг), а не фактом их оплаты (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Поэтому
исполнение гарантом обязательств по банковской гарантии и возмещение ему сумм,
выплаченных бенефициару по гарантии, не влекут для принципала никаких
последствий по НДС (ст. ст. 368, 379 ГК РФ).
2. Налог
на прибыль при исполнении обязательства гарантом и возмещении ему сумм,
выплаченных по банковской гарантии
При
методе начисления порядок учета расходов не связан с фактической выплатой
денежных средств (п. 1 ст. 272 НК РФ). Поэтому факт исполнения гарантом
обязательства по банковской гарантии и дальнейшие расчеты с ним не имеют для
принципала какого-либо значения (ст. 368, п. 1 ст. 369, ст. 379 ГК РФ). При
применении кассового метода расходами признаются затраты после их фактической
оплаты. При этом оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение
встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров
(работ, услуг) перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой
этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (п. 3 ст. 273 НК РФ). В
данном случае обязательство по оплате прекращается не самим налогоплательщиком
(принципалом), а третьим лицом (гарантом). Поэтому для принципала приобретенные
товары (работы, услуги), а также проценты по займу считаются оплаченными только
после возмещения гаранту денежных средств, уплаченных им по банковской
гарантии.
При
исполнении гарантом обязательства по банковской гарантии у принципала не
возникает дохода в виде погашения кредиторской задолженности, поскольку это не
приводит к возникновению экономической выгоды (ст. 41 НК РФ) в силу одновременного
возникновения у гаранта права предъявить регрессное требование к принципалу.
Соответственно, сумму, выплаченную гаранту по его требованию в порядке
регресса, принципал не учитывает в составе расходов для целей налогообложения
(п. 1 ст. 252 НК РФ).
3. Бухучет
при исполнении обязательства гарантом и возмещении ему сумм, выплаченных по
банковской гарантии
При
неисполнении или ненадлежащем исполнении организацией-принципалом в
установленный срок обязательств перед кредитором (бенефициаром) гарант при
наличии оснований выплачивает бенефициару сумму гарантии. После получения
бенефициаром денежных средств от гаранта обязательство принципала перед
кредитором считается исполненным (п. 1 ст. 369, пп. 1 п. 1 ст. 378 ГК РФ). При
этом у организации-принципала возникает задолженность перед гарантом по
возмещению сумм, уплаченных по банковской гарантии (ст. 379 ГК РФ).
Исполнение
гарантом обеспеченного обязательства не приводит у принципала к увеличению
экономической выгоды, поскольку у гаранта появляется право предъявить
принципалу регрессное требование. Следовательно, у принципала при таком
исполнении дохода не возникает (п. 2 ПБУ 9/99). Это соответствует требованию
осмотрительности, предусмотренному п. 6 ПБУ 1/2008.
В свою
очередь, при перечислении гаранту денежных средств по регрессному требованию у
принципала не возникает расхода, поскольку погашение имеющегося обязательства
не приводит к уменьшению экономических выгод (п. 2 ПБУ 10/99).
Списание
задолженности перед кредитором и одновременно возникновение задолженности перед
гарантом отражаются записью по дебету счета учета задолженности принципала в
зависимости от вида обязательства (60 "Расчеты с поставщиками и
подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",
66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по
долгосрочным кредитам и займам") и кредиту счета 76 (Инструкция по
применению Плана счетов).
В таблице
используются следующие обозначения аналитических счетов по счету 76:
76-г
"Расчеты с гарантом";
76-к
"Расчеты с иными контрагентами".
Дебет
|
Кредит
|
Содержание операций
|
При исполнении гарантом обязательства
по банковской гарантии
|
||
60
(76-к, 66, 67) |
76-г |
Признана кредиторская задолженность перед гарантом |
При перечислении денежных
средств гаранту
|
||
76-г
|
51
|
Погашена
задолженность перед гарантом
|
Ситуации из практики:
Корреспонденция
счетов: Приобретение товара, в обеспечение исполнения обязательства по оплате
которого предоставлена банковская гарантия. Исполнение обязательства гарантом и
возмещение ему сумм, выплаченных по банковской гарантии.
1. УСН и
бухучет при выплате вознаграждения гаранту >>>
2. УСН и
бухучет при исполнении обязательства гарантом и возмещении ему сумм,
выплаченных по банковской гарантии >>>
УСН. Оказание услуг банками и иными кредитными
учреждениями по предоставлению банковской гарантии относятся к банковским
операциям (п. 8 ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О
банках и банковской деятельности"). Следовательно, вознаграждение в
фактически уплаченной сумме признается для целей налогообложения независимо от
вида обязательства, в обеспечение исполнения которого выдана банковская
гарантия (пп. 9 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
В случае
предоставления банковской гарантии страховыми организациями вознаграждение и
сумма НДС, относящаяся к нему, не учитываются для целей налогообложения,
поскольку такие расходы не предусмотрены п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Бухучет. Порядок учета вознаграждения зависит от
вида обязательства, в обеспечение исполнения которого выдана гарантом
банковская гарантия.
Если банковская гарантия предоставлена гарантом в целях
привлечения заемных (кредитных) средств
В этом
случае сумма вознаграждения по банковской гарантии связана с получением организацией
(заемщиком) заемных средств и относится к дополнительным расходам по займу (п.
3 ПБУ 15/2008). Такие расходы могут включаться в состав прочих единовременно
или равномерно в течение срока действия банковской гарантии (п. п. 6, 7, абз. 2
п. 8 ПБУ 15/2008).
При
единовременном признании сумма вознаграждения за предоставление банковской
гарантии отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы",
субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 76
"Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по
применению Плана счетов) <*>.
Дебет
|
Кредит
|
Содержание операций
|
76
|
51
|
Перечислено
вознаграждение гаранту
|
91-2 |
76 |
Сумма
вознаграждения гаранту отражена в составе прочих
расходов <*><**> |
--------------------------------
<*> Если принимается решение признавать расходы в виде
вознаграждения по банковской гарантии равномерно, то необходимо учитывать
следующее.
До
01.01.2011 равномерное признание каких-либо расходов осуществлялось в
бухгалтерском учете путем их признания расходами будущих периодов и отражения
на счете 97 "Расходы будущих периодов", с которого эти расходы
списывались в установленном организацией порядке на счета учета соответствующих
затрат (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в Российской Федерации).
С
01.01.2011 по новой редакции п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности в Российской Федерации затраты, произведенные
организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам,
отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания
активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету,
и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов
данного вида.
Действующими
ПБУ не предусмотрено признание затрат на получение банковской гарантии в
качестве какого-либо вида активов, т.е. возможность их учета в качестве
расходов будущих периодов с использованием счета 97. Таким образом, с
01.01.2011 порядок равномерного признания таких расходов стал неопределенным.
В то же
время Минфин России в Письме от 12.01.2012 N 07-02-06/5 разъяснил, что в случае
если произведенные организацией затраты не соответствуют условиям признания
определенного актива, то такие затраты отражаются в бухгалтерском балансе как
расходы будущих периодов и подлежат списанию путем их обоснованного
распределения между отчетными периодами в порядке, установленном организацией
(равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к
которому они относятся.
Принцип
равномерного признания расходов, произведенных в отчетном периоде, но
относящихся к будущим периодам, содержится и в абз. 2 п. 19 ПБУ 10/99.
Исходя из
изложенного для равномерного признания расходов в виде вознаграждения за
предоставление банковской гарантии организация может и после 01.01.2011
продолжать использовать счет 97.
В то же
время отметим, что единовременное признание в составе расходов суммы
вознаграждения, уплаченной гаранту, более соответствует требованию
осмотрительности, заключающемуся в большей готовности к признанию в
бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов,
не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности) (п. 6 ПБУ
1/2008).
<**> Если в качестве гаранта выступает страховая
организация, то предъявленную ею сумму НДС принципал вправе не выделять на
счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",
если такой порядок учета предусмотрен учетной политикой. В ином случае
предъявленная сумма НДС принимается к учету по дебету счета 19 в
корреспонденции с кредитом счета 76. Данная сумма списывается со счета 19 в
дебет счета 91, субсчет 91-2.
Если банковская гарантия предоставлена гарантом в целях
обеспечения исполнения обязательств по оплате приобретаемого имущества
В таком
случае банковская гарантия является условием договора на покупку имущества,
т.е. непосредственно связана с приобретением имущества. Следовательно, сумма
вознаграждения формирует фактическую себестоимость (первоначальную стоимость)
приобретенного имущества (п. 6 ПБУ 5/01, п. 8 ПБУ 6/01, п. 23 Положения по
ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской
Федерации). Соответственно, в бухгалтерском учете сумма вознаграждения за
предоставление банковской гарантии отражается по дебету счета учета
соответствующего имущества (41 "Товары", 10 "Материалы", 08
"Вложения во внеоборотные активы" и др.) и кредиту счета 76
(Инструкция по применению Плана счетов).
Дебет
|
Кредит
|
Содержание операций
|
|
76
|
51
|
Перечислено
вознаграждение гаранту
|
|
41
(08, 10, 07 и др.) |
76 |
Сумма вознаграждения, причитающаяся гаранту, учтена при формировании фактической себестоимости (первоначальной стоимости) приобретенного имущества <*><**> |
--------------------------------
<*> Если банковская гарантия выдана гарантом после
принятия к учету имущества, то сумма вознаграждения не формирует фактическую
себестоимость (первоначальную стоимость) этого имущества (п. 12 ПБУ 5/01, п. 14
ПБУ 6/01). В таком случае вознаграждение признается в составе прочих расходов и
отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 76 (п. 11 ПБУ
10/99, Инструкция по применению Плана счетов).
<**> В случае когда в качестве гаранта выступает
страховая организация, предъявленную ею сумму НДС принципал вправе не выделять
на счете 19, если такой порядок учета предусмотрен учетной политикой. В ином
случае предъявленная сумма НДС принимается к учету по дебету счета 19 в
корреспонденции с кредитом счета 76. Данная сумма списывается со счета 19 в
дебет счета учета соответствующего имущества (41, 10, 08 и др.).
Ситуации из практики:
Корреспонденция
счетов: Выплата вознаграждения банку за предоставление банковской гарантии,
предусмотренной договором поставки строительных материалов, при УСН. Банковская
гарантия предоставлена до принятия материалов к учету.
Если банковская гарантия предоставлена гарантом в целях
обеспечения исполнения иных обязательств
В этом
случае вознаграждение за предоставление банковской гарантии учитывается
единовременно в составе расходов по обычным видам деятельности или в составе
прочих расходов (п. п. 4, 5, 11 ПБУ 10/99) в зависимости от вида обязательства,
в обеспечение которого выдана банковская гарантия <*>.
Дебет
|
Кредит
|
Содержание операций
|
76
|
51
|
Перечислено
вознаграждение гаранту
|
91-2
(20, 44 и др.) |
76 |
Сумма вознаграждения, причитающаяся гаранту, отражена в составе прочих расходов (или в составе расходов по обычным видам деятельности) <*><**> |
--------------------------------
<*> Заметим, что в случае если предоставление банковской
гарантии обеспечивает исполнение обязательств организации по сделке длящегося
характера, приносящей организации доходы в течение длительного периода времени,
то расходы на оплату услуг по предоставлению гарантии следует признавать путем
их обоснованного распределения между всеми отчетными периодами получения дохода
(абз. 3 п. 19 ПБУ 10/99).
В этом
случае учет расходов осуществляется в том же порядке, что и при равномерном
признании расходов в виде вознаграждения по банковской гарантии, связанной с
привлечением заемных средств. Подробнее об этом см. выше.
<**> Если в качестве гаранта выступает страховая
организация, то предъявленную ею сумму НДС принципал вправе не выделять на счете
19, если такой порядок учета предусмотрен учетной политикой. В ином случае
предъявленная сумма НДС принимается к учету по дебету счета 19 в
корреспонденции с кредитом счета 76. Данная сумма списывается со счета 19 в
дебет счета учета прочих расходов (или расходов по обычным видам деятельности).
Ситуации из практики:
Корреспонденция
счетов: Выплата подрядчиком вознаграждения банку за выдачу банковской гарантии
в пользу заказчика при УСН.
2. УСН и
бухучет при исполнении обязательства гарантом и возмещении ему сумм,
выплаченных по банковской гарантии
УСН. Расходами признаются затраты после их
фактической оплаты. При этом оплатой товаров (работ, услуг) признается
прекращение обязательства покупателя перед продавцом, которое непосредственно
связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (п. 2 ст.
346.17 НК РФ). В данном случае обязательство по оплате прекращается не самим
налогоплательщиком (принципалом), а третьим лицом (гарантом). Поэтому для
принципала приобретенные товары (работы, услуги) и суммы "входного"
НДС, относящегося к ним (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), а также проценты по
займу считаются оплаченными только после возмещения гаранту денежных средств,
уплаченных им по банковской гарантии.
При
исполнении гарантом обязательства по банковской гарантии у принципала не
возникает дохода в виде погашения кредиторской задолженности, поскольку это не
приводит к возникновению экономической выгоды (ст. 41 НК РФ) в силу одновременного
возникновения у гаранта права предъявить регрессное требование к принципалу.
При этом сумму, выплаченную гаранту по его требованию в порядке регресса,
принципал не учитывает в составе расходов для целей налогообложения, поскольку
это не предусмотрено гл. 26.2 НК РФ.
Бухучет. При неисполнении или ненадлежащем
исполнении организацией-принципалом в установленный срок обязательств перед
кредитором (бенефициаром) гарант при наличии оснований выплачивает бенефициару
сумму гарантии. После получения бенефициаром денежных средств от гаранта
обязательство принципала перед кредитором считается исполненным (п. 1 ст. 369,
пп. 1 п. 1 ст. 378 ГК РФ). При этом у организации-принципала возникает
задолженность перед гарантом по возмещению сумм, уплаченных по банковской
гарантии (ст. 379 ГК РФ).
Исполнение
гарантом обеспеченного обязательства не приводит у принципала к увеличению
экономической выгоды, поскольку у гаранта появляется право предъявить
принципалу регрессное требование. Следовательно, у принципала при таком
исполнении дохода не возникает (п. 2 ПБУ 9/99). Это соответствует требованию
осмотрительности, предусмотренному п. 6 ПБУ 1/2008.
В свою
очередь, при перечислении гаранту денежных средств по регрессному требованию у
принципала не возникает расхода, поскольку погашение имеющегося обязательства
не приводит к уменьшению экономических выгод (п. 2 ПБУ 10/99).
Списание
задолженности перед кредитором и одновременно возникновение задолженности перед
гарантом отражаются записью по дебету счета учета задолженности принципала в
зависимости от вида обязательства (60 "Расчеты с поставщиками и
подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",
66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по
долгосрочным кредитам и займам") и кредиту счета 76 (Инструкция по
применению Плана счетов).
В таблице
используются следующие обозначения аналитических счетов по счету 76:
76-г
"Расчеты с гарантом";
76-к
"Расчеты с иными контрагентами".
Дебет
|
Кредит
|
Содержание операций
|
При исполнении гарантом обязательства
по банковской гарантии
|
||
60
(76-к, 66, 67) |
76-г |
Признана кредиторская задолженность перед гарантом |
При перечислении денежных
средств гаранту
|
||
76-г
|
51
|
Погашена
задолженность перед гарантом
|
Ситуации из практики:
Корреспонденция
счетов: Приобретение товара, в обеспечение исполнения обязательства по оплате
которого предоставлена банковская гарантия при УСН. Исполнение обязательства
гарантом и возмещение ему сумм, выплаченных по банковской гарантии.
Подписано в печать
Консультант Плюс
05.07.2013
Комментариев нет:
Отправить комментарий