Блог Носкова Алексея: Новация. Учет у обеих сторон первоначального обязательства

НОВАЦИЯ.

ОБЩАЯ ИНФОРМАЦИЯ

Понятие

Обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (п. 1 ст. 414 ГК РФ).

Особенности договора

1. Обязательства, возникшие по первоначальному договору, прекращаются в момент заключения соглашения о новации (п. 1 ст. 414, п. 1 ст. 432, п. 1 ст. 433 ГК РФ).

2. По общему правилу при заключении соглашения о новации прекращаются дополнительные обязательства, связанные с первоначальным, например залог имущества. Иное может быть предусмотрено в договоре (п. 3 ст. 414 ГК РФ).

Внимание! Стороны вправе предусмотреть сохранение в силе только тех дополнительных обязательств, которые существовали между ними. Если залог был предоставлен третьим лицом, не являющимся должником по договору, то при новации первоначального обязательства право залога не сохраняется в любом случае (п. 6 Обзора практики применения арбитражными судами статьи 414 Гражданского кодекса Российской Федерации).

3. Новация не допускается в отношении обязательств по возмещению вреда, причиненного жизни или здоровью (п. 2 ст. 414 ГК РФ).

Существенные условия

Это условия, обязательные для договоров данного вида. Без них договор будет считаться незаключенным (ст. 432 ГК РФ).

Существенными условиями являются:

- сведения о первоначальном обязательстве, прекращаемом новацией (п. 1 ст. 414 ГК РФ);

- сведения о новом обязательстве, возникающем между сторонами (п. 1 ст. 414 ГК РФ).

Внимание! При заключении соглашения о новации необходимо, чтобы стороны согласовали существенные условия нового обязательства. Например, если заемное обязательство заменяется обязательством по поставке товаров, то в соответствии с п. 3 ст. 455 ГК РФ в соглашении о новации нужно указать наименование и количество товара (п. 3 Обзора практики применения арбитражными судами статьи 414 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Важные детали

1. Изменение сроков и порядка расчетов по договору не является новацией (п. 1 Обзора практики применения арбитражными судами статьи 414 Гражданского кодекса Российской Федерации).

2. При заключении соглашения о новации прекращается обязанность по уплате неустойки, начисленной по первоначальному обязательству. Иное может быть предусмотрено в соглашении (п. 4 Обзора практики применения арбитражными судами статьи 414 Гражданского кодекса Российской Федерации).

См. форму соглашения

НОВАЦИЯ.

ДОЛЖНИК ПО ПЕРВОНАЧАЛЬНОМУ ОБЯЗАТЕЛЬСТВУ

Новация обязательства по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) в обязательство по возврату займа >>>

Новация обязательства по поставке предварительно оплаченных товаров (работ, услуг) в обязательство по возврату займа >>>

Новация обязательства по возврату заимодавцу займа в обязательство по поставке товаров (работ, услуг) >>>

Новация обязательства по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) в обязательство по поставке товаров (работ, услуг) >>>

Упрощенная система налогообложения >>>

НОВАЦИЯ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА ПО ОПЛАТЕ ПРИОБРЕТЕННЫХ ТОВАРОВ

(РАБОТ, УСЛУГ) В ОБЯЗАТЕЛЬСТВО ПО ВОЗВРАТУ ЗАЙМА

1. НДС при новации обязательства по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) в обязательство по возврату займа >>>

2. Налог на прибыль при новации обязательства по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) в обязательство по возврату займа >>>

3. Бухучет при новации обязательства по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) в обязательство по возврату займа >>>

До новации: покупатель (заказчик)

Новация: обязательство покупателя (заказчика) по оплате реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) заменено на обязательство по возврату займа

После новации: заемщик

1. НДС при новации обязательства по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) в обязательство по возврату займа

Проведение новации не влияет на порядок налогообложения по первоначальному договору. Поэтому корректировать суммы НДС, ранее принятые к вычету, не нужно (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Операции, связанные с возвратом денежного займа и уплатой процентов, не влияют на обязательства заемщика (бывшего покупателя (заказчика)) по НДС, так как налог в данном случае ему не предъявляется (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).

2. Налог на прибыль при новации обязательства по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) в обязательство по возврату займа

Для покупателя (заказчика), применяющего метод начисления, новация не влечет каких-либо налоговых последствий, влияющих на признание расходов на приобретение товаров (работ, услуг) по первоначальному договору (ст. 272 НК РФ).

При кассовом методе проведение новации означает, что затраты налогоплательщика по первоначальному договору считаются оплаченными (п. 1 ст. 414 ГК РФ, п. 3 ст. 273 НК РФ).

Средства, направленные в погашение займа, в расходы налогоплательщика не включаются (п. 12 ст. 270 НК РФ). Суммы процентов по займу (с учетом ограничений, предусмотренных п. п. 1, 1.1 ст. 269 НК РФ) включаются в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ):

- при методе начисления - на дату погашения займа, а также на последнее число каждого месяца (п. 8 ст. 272, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ);

- при кассовом методе - на дату уплаты процентов (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Подробнее см. "Путеводитель по сделкам. Заем денежный. Заемщик".

3. Бухучет при новации обязательства по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) в обязательство по возврату займа

Кредиторская задолженность перед контрагентом по оплате приобретенных у него товаров (работ, услуг) учитывается на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Расчеты по полученным займам отражаются в зависимости от срока, на который предоставлены заемные средства:

- на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (если срок займа не превышает 12 месяцев);

- на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (если срок займа превышает 12 месяцев).

При новации кредиторской задолженности по оплате товаров (работ, услуг) в заемное обязательство в бухгалтерском учете организации производится запись по дебету счета 60 и кредиту счета 66 (или 67), субсчет "Расчеты по основной сумме заемного обязательства".

Проценты, которые подлежат уплате заимодавцу по заемному обязательству, начисляются ежемесячно исходя из размера, установленного соглашением о новации, и отражаются в составе прочих расходов, за исключением той их части, которая включается в стоимость инвестиционного актива (п. п. 6, 7, 8 ПБУ 15/2008, п. п. 11, 14.1, 18 ПБУ 10/99).

Дебет	Кредит	Содержание операций
Поступление товаров (принятие выполненных работ, оказанных услуг)
41 (10, 20)	60	Отражена задолженность организации по оплате товаров (материалов, работ, услуг)
19	60	Отражен НДС, предъявленный контрагентом
68	19	Принят к вычету НДС (при наличии у организации права на вычет)
90-2	41 (20)	Включена в себестоимость продаж стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) <*>
Новация обязательства по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) в заемное обязательство
60	66 (67)	Кредиторская задолженность перед контрагентом новирована в заемное обязательство
91-2	66 (67)	Начислены проценты по договору займа <**>

--------------------------------

<*> Если в налоговом учете организация применяет кассовый метод, то на дату включения в бухгалтерском учете в себестоимость продаж стоимости неоплаченных материальных ценностей (работ, услуг) возникают вычитаемая временная разница (ВВР) и отложенный налоговый актив (ОНА), который отражается записью по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль") (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02). Указанные ВВР и ОНА погашаются на дату новации обязательства по оплате этих материальных ценностей (работ, услуг) в заемное обязательство (п. 17 ПБУ 18/02).

<**> При кассовом методе на дату признания в бухгалтерском учете прочего расхода в сумме начисленных процентов могут образовываться ВВР и ОНА (так как в налоговом учете сумма процентов признается внереализационным расходом при ее фактической оплате). Указанные ВВР и ОНА погашаются на момент перечисления процентов заимодавцу (п. 17 ПБУ 18/02).

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Новация обязательства организации по оплате выполненных для нее работ в заемное обязательство с условием уплаты процентов. Сумма процентов не превышает установленную в налоговом учете предельную величину.

Корреспонденция счетов: Новация обязательства организации по оплате выполненных для нее работ в заемное обязательство с условием уплаты процентов. Сумма процентов превышает установленную в налоговом учете предельную величину.

НОВАЦИЯ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА ПО ПОСТАВКЕ

ПРЕДВАРИТЕЛЬНО ОПЛАЧЕННЫХ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)

В ОБЯЗАТЕЛЬСТВО ПО ВОЗВРАТУ ЗАЙМА

1. НДС при новации обязательства по поставке предварительно оплаченных товаров (работ, услуг) в обязательство по возврату займа >>>

2. Налог на прибыль при новации обязательства по поставке предварительно оплаченных товаров (работ, услуг) в обязательство по возврату займа >>>

3. Бухучет при новации обязательства по поставке предварительно оплаченных товаров (работ, услуг) в обязательство по возврату займа >>>

До новации: поставщик (подрядчик, исполнитель)

Новация: обязательство поставщика (подрядчика, исполнителя) по поставке (выполнению, оказанию) предварительно оплаченных товаров (работ, услуг) заменено на обязательство по возврату займа

После новации: заемщик

1. НДС при новации обязательства по поставке предварительно оплаченных товаров (работ, услуг) в обязательство по возврату займа

При поступлении предоплаты поставщик (подрядчик, исполнитель) должен уплатить НДС и выставить покупателю (заказчику) счет-фактуру на соответствующую сумму налога (пп. 2 п. 1 ст. 167, п. п. 1, 3 ст. 168, п. 5.1 ст. 169 НК РФ). Проведение новации прекращает обязательство поставщика (подрядчика, исполнителя) по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг). Следовательно, отсутствует объект налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Таким образом, сумма НДС, исчисленного при получении предоплаты, после новации признается излишне уплаченной. Зачет или возврат излишне уплаченных налогов осуществляется в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ. Однако ни нормы ст. 78 НК РФ, ни иные нормы Налогового кодекса РФ не содержат механизма возврата (зачета) налога из бюджета в случае, если обязанность по его уплате правомерно возникла в одном налоговом периоде и прекратилась в другом налоговом периоде. В такой ситуации сумму излишне уплаченного НДС можно принять к вычету. В то же время по данному вопросу существует и другая точка зрения.

Дополнительно см. также Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.

При возврате суммы займа с процентами каких-либо последствий у заемщика (бывшего поставщика (подрядчика, исполнителя)) не возникает, так как сумма налога ему не предъявляется.

Подробнее см. "Путеводитель по сделкам. Заем денежный. Заемщик".

2. Налог на прибыль при новации обязательства по поставке предварительно оплаченных товаров (работ, услуг) в обязательство по возврату займа

Сумма поступившей предоплаты при применении метода начисления в доходы не включается, а при кассовом методе учитывается в качестве дохода на дату ее получения (пп. 1 п. 1 ст. 251, п. 2 ст. 273 НК РФ, п. 8 Приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98).

Средства, полученные по договору займа, доходом в целях налогообложения не признаются (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Поэтому у налогоплательщика, работающего по методу начисления, каких-либо последствий в результате новации обязательства, связанного с поставкой предварительно оплаченных товаров (работ, услуг), в заемное обязательство не возникает.

Если же бывший поставщик (подрядчик, исполнитель) применяет кассовый метод, то после проведения новации ему следует уменьшить сумму доходов текущего периода на сумму учтенной ранее в целях налогообложения предоплаты.

Средства, направленные в погашение займа, в расходы налогоплательщика не включаются (п. 12 ст. 270 НК РФ). Суммы процентов по займу (с учетом ограничений, предусмотренных п. п. 1, 1.1 ст. 269 НК РФ) признаются внереализационным расходом (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ):

- при кассовом методе - на дату уплаты процентов (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Подробнее см. "Путеводитель по сделкам. Заем денежный. Заемщик".

3. Бухучет при новации обязательства по поставке предварительно оплаченных товаров (работ, услуг) в обязательство по возврату займа

Расчеты по займам отражаются в зависимости от срока, на который предоставлены заемные средства:

- на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (если срок займа не превышает 12 месяцев);

- на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (если срок займа превышает 12 месяцев).

При новации задолженности по поставке товаров (работ, услуг) в заемное обязательство в бухгалтерском учете организации производится запись по дебету счета 62 и кредиту счета 66 (или 67), субсчет "Расчеты по основной сумме заемного обязательства". Проценты, которые подлежат уплате заимодавцу по заемному обязательству, начисляются ежемесячно исходя из размера, установленного соглашением о новации, и отражаются в составе прочих расходов, за исключением той их части, которая включается в стоимость инвестиционного актива (п. п. 6, 7, 8 ПБУ 15/2008, п. п. 11, 14.1, 18 ПБУ 10/99).

Дебет	Кредит	Содержание операций
Получение предоплаты
51	62	Получена предоплата от покупателя (заказчика) <*>
62-НДС (76-НДС)	68	Начислен НДС с суммы полученной предоплаты
Новация обязательства по поставке товаров (работ, услуг) в заемное обязательство
62	66 (67)	Задолженность по поставке товаров (работ, услуг) новирована в заемное обязательство
68	62-НДС (76-НДС)	Принят к вычету НДС, начисленный с суммы предоплаты
91-2	66 (67)	Начислены проценты по договору займа <**>

--------------------------------

<*> Если организация применяет кассовый метод, то при получении предоплаты в бухгалтерском учете возникают вычитаемая временная разница (ВВР) и отложенный налоговый актив (ОНА), который отражается записью по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль") (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02). Указанные ВВР и ОНА погашаются на дату новации (п. 17 ПБУ 18/02).

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Новация обязательства подрядчика, получившего предоплату, в заемное обязательство.

НОВАЦИЯ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА ПО ВОЗВРАТУ ЗАИМОДАВЦУ ЗАЙМА

В ОБЯЗАТЕЛЬСТВО ПО ПОСТАВКЕ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)

1. НДС при новации обязательства по возврату заимодавцу займа в обязательство по поставке товаров (работ, услуг) >>>

2. Налог на прибыль при новации обязательства по возврату заимодавцу займа в обязательство по поставке товаров (работ, услуг) >>>

3. Бухучет при новации обязательства по возврату заимодавцу займа в обязательство по поставке товаров (работ, услуг) >>>

До новации: заемщик

Новация: обязательство заемщика по возврату займа заменено на обязательство по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг)

После новации: поставщик (подрядчик, исполнитель)

1. НДС при новации обязательства по возврату заимодавцу займа в обязательство по поставке товаров (работ, услуг)

В результате новации обязательства заемщика по договору займа прекращаются (п. 1 ст. 414 ГК РФ). На его обязательства по НДС этот факт никак не влияет, так как суммы налога по этой операции ему не предъявляются (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).

На дату подписания соглашения о новации средства, полученные ранее в качестве займа, признаются у поставщика (подрядчика, исполнителя) предоплатой. Соответственно, с этой суммы нужно начислить НДС и выставить покупателю (заказчику (бывшему заимодавцу)) счет-фактуру (пп. 2 п. 1 ст. 167, п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ). При отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) по соглашению о новации на их стоимость начисляется НДС (пп. 1 п. 1, п. 14 ст. 167 НК РФ), а сумма НДС, исчисленная с аванса, принимается к вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

2. Налог на прибыль при новации обязательства по возврату заимодавцу займа в обязательство по поставке товаров (работ, услуг)

Проведение новации не влияет на порядок налогового учета по первоначальному договору, так как средства, полученные по договору займа, в доходы не включаются (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

После новации суммы, полученные ранее в качестве займа, признаются у поставщика (подрядчика, исполнителя) авансом. При методе начисления данные суммы в целях налогообложения не учитываются (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ), а при кассовом методе - включаются в доходы на дату получения (в данном случае - на дату подписания соглашения о новации) (п. 2 ст. 273 НК РФ, п. 8 Приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98).

После реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) по соглашению о новации налогоплательщику, применяющему метод начисления, нужно отразить выручку (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ). При кассовом методе такой обязанности не возникает, так как доход уже признан при получении аванса.

3. Бухучет при новации обязательства по возврату заимодавцу займа в обязательство по поставке товаров (работ, услуг)

Расчеты по полученным займам отражаются в зависимости от срока, на который предоставлены заемные средства:

- на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (если срок займа не превышает 12 месяцев);

- на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (если срок займа превышает 12 месяцев).

Полученная от контрагента предоплата (аванс) не является доходом в бухгалтерском учете и отражается в составе кредиторской задолженности на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (абз. 4, 5 п. 3, п. 12 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов). При новации обязательства по договору займа в обязательство по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг) в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 66 (или 67) и кредиту счета 62.

Дебет	Кредит	Содержание операций
Получение денежных средств по договору займа
51	66 (67)	Получены денежные средства по договору займа
Новация заемного обязательства в обязательство по поставке товаров (готовой продукции, работ, услуг)
66 (67)	62	Обязательство по возврату заемных средств новировано в обязательство по поставке товаров (готовой продукции, выполнению работ, оказанию услуг) <*>
62-НДС (76-НДС)	68	Начислен НДС с суммы полученной предоплаты
62	90-1	Отражена реализация товаров (готовой продукции, работ, услуг) контрагенту во исполнение соглашения о новации
90-2	41 (43, 20)	Списана стоимость реализованных товаров (себестоимость готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг)
90-3	68	Начислен НДС
68	62-НДС (76-НДС)	Принят к вычету НДС, начисленный с суммы полученной предоплаты

--------------------------------

<*> Если организация применяет кассовый метод, то на момент получения предоплаты в бухгалтерском учете возникают вычитаемая временная разница (ВВР) и отложенный налоговый актив (ОНА) (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02). Указанные ВВР и ОНА погашаются на дату признания в бухгалтерском учете дохода от реализации товаров (работ, услуг), под поставку которых получена предоплата (п. 17 ПБУ 18/02).

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Новация обязательства по возврату займа и уплате процентов в обязательство по поставке готовой продукции.

НОВАЦИЯ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА ПО ОПЛАТЕ

ПРИОБРЕТЕННЫХ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)

В ОБЯЗАТЕЛЬСТВО ПО ПОСТАВКЕ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)

1. НДС при новации обязательства по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) в обязательство по поставке товаров (работ, услуг) >>>

2. Налог на прибыль при новации обязательства по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) в обязательство по поставке товаров (работ, услуг) >>>

3. Бухучет при новации обязательства по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) в обязательство по поставке товаров (работ, услуг) >>>

До новации: покупатель (заказчик)

Новация: обязательство покупателя (заказчика) по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) заменено на обязательство по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг)

После новации: поставщик (подрядчик, исполнитель)

1. НДС при новации обязательства по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) в обязательство по поставке товаров (работ, услуг)

После принятия к учету приобретенных по первоначальному договору товаров (работ, услуг) и при наличии счета-фактуры поставщика (подрядчика, исполнителя) покупатель (заказчик) вправе принять сумму "входного" НДС к вычету (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Проведение новации не предполагает какой-либо корректировки суммы налогового вычета.

В момент подписания соглашения о новации стоимость приобретенных по первоначальному договору товаров (работ, услуг) может рассматриваться как аванс в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Следовательно, поставщик (подрядчик, исполнитель) должен исчислить НДС и выставить контрагенту счет-фактуру (пп. 2 п. 1 ст. 167, п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ, п. 1 Письма Минфина России 06.03.2009 N 03-07-15/39). При отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в рамках соглашения о новации на их стоимость начисляется НДС (пп. 1 п. 1, п. 14 ст. 167 НК РФ), а сумма НДС, исчисленная с аванса, принимается к вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

2. Налог на прибыль при новации обязательства по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) в обязательство по поставке товаров (работ, услуг)

У покупателя (заказчика), применяющего метод начисления, в результате новации не возникает каких-либо налоговых последствий, влияющих на признание расходов на приобретение товаров (работ, услуг) по первоначальному договору (ст. 272 НК РФ).

После новации стоимость приобретенных по первоначальному договору товаров (работ, услуг) может рассматриваться как аванс в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг). При методе начисления данные суммы в целях налогообложения не учитываются (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ), а при кассовом методе - включаются в доходы на дату получения (в данном случае - на дату подписания соглашения о новации) (п. 2 ст. 273 НК РФ, п. 8 Приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98).

После реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) по соглашению о новации налогоплательщику, применяющему метод начисления, следует отразить выручку (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ). При кассовом методе такой обязанности не возникает, так как доход уже признан при получении аванса.

3. Бухучет при новации обязательства по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) в обязательство по поставке товаров (работ, услуг)

Кредиторская задолженность по оплате приобретенных товаров (материалов, работ, услуг) отражается в учете организации на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Полученная от контрагента предоплата не является доходом в бухгалтерском учете и отражается в составе кредиторской задолженности на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (абз. 4, 5 п. 3, п. 12 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов). Новация обязательства по оплате приобретенных товаров в обязательство по поставке товаров отражается по дебету счета 60 и кредиту 62.

Дебет	Кредит	Содержание операций
Получение товаров, материалов (принятие работ, услуг)
41 (10, 20)	60	Отражена задолженность организации по оплате товаров (материалов, работ, услуг)
19	60	Отражен НДС, предъявленный контрагентом
68	19	Принят к вычету НДС (при наличии у организации права на вычет)
90-2	41 (20)	Включена в себестоимость продаж стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) <*>
Новация обязательства по оплате полученных товаров в обязательство по поставке товаров
60	62	Задолженность перед контрагентом по оплате товаров (материалов, работ, услуг) новирована в обязательство по поставке товаров (продукции, работ, услуг) <**>
62-НДС (76-НДС)	68	Начислен НДС с аванса, полученного в неденежной форме
62	90-1	Признан доход от реализации товаров (продукции, работ, услуг) во исполнение соглашения о новации
90-3	68	Начислен НДС с выручки от реализации товаров (продукции)
90-2	41 (43, 20)	В себестоимость продаж списана стоимость реализованных товаров (продукции, работ, услуг)
68	62-НДС (76-НДС)	Принят к вычету НДС, ранее начисленный с аванса

--------------------------------

<*> Если организация применяет кассовый метод, то на дату включения в бухгалтерском учете в себестоимость продаж стоимости неоплаченных материальных ценностей возникают вычитаемая временная разница (ВВР) и отложенный налоговый актив (ОНА), который отражается записью по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль") (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02). Указанные ВВР и ОНА погашаются на дату новации (п. 17 ПБУ 18/02).

<**> Если организация применяет кассовый метод, то на дату новации в связи с признанием в налоговом учете дохода в сумме полученного аванса возникают ВВР и ОНА (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02). Указанные ВВР и ОНА погашаются на момент признания в бухгалтерском учете дохода от продажи товаров, под поставку которых получен аванс в неденежной форме (п. 17 ПБУ 18/02).

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Новация обязательства по оплате приобретенного товара в обязательство по поставке сырья. Учет у первоначального покупателя при методе начисления.

Корреспонденция счетов: Новация обязательства по оплате приобретенных товаров в обязательство по предоставлению поставщику имущества в аренду. Учет у первоначального покупателя при кассовом методе.

УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

1. УСН и бухучет при новации обязательства по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) в обязательство по возврату займа >>>

2. УСН и бухучет при новации обязательства по поставке предварительно оплаченных товаров (работ, услуг) в обязательство по возврату займа >>>

3. УСН и бухучет при новации обязательства по возврату заимодавцу займа в обязательство по поставке товаров (работ, услуг) >>>

4. УСН и бухучет при новации обязательства по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) в обязательство по поставке товаров (работ, услуг) >>>

1. УСН и бухучет при новации обязательства по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) в обязательство по возврату займа

До новации: покупатель (заказчик)

После новации: заемщик

УСН. Проведение новации приводит к тому, что приобретенные покупателем (заказчиком) по первоначальному договору ценности (работы, услуги) считаются оплаченными (п. 1 ст. 414 ГК РФ, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Средства, направленные в погашение займа, в расходы налогоплательщика не включаются (п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Суммы процентов по займу (с учетом ограничений, предусмотренных п. п. 1, 1.1 ст. 269 НК РФ) включаются в расходы на дату их уплаты (пп. 9 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Бухучет. Кредиторская задолженность перед контрагентом по оплате приобретенных у него товаров (работ, услуг) отражается в учете организации на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Расчеты по полученным займам отражаются в зависимости от срока, на который предоставлены заемные средства:

- на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (если срок займа не превышает 12 месяцев);

- на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (если срок займа превышает 12 месяцев).

Проценты, которые подлежат уплате заимодавцу по заемному обязательству, начисляются ежемесячно исходя из размера, установленного соглашением о новации, и отражаются в составе прочих расходов, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива (п. п. 6, 7, 8 ПБУ 15/2008, п. п. 11, 14.1, 18 ПБУ 10/99).

Дебет	Кредит	Содержание операций
Поступление товаров (принятие выполненных работ, оказанных услуг)
41 (10, 20)	60	Отражена задолженность организации по оплате товаров (материалов, работ, услуг)
19	60	Отражен НДС, предъявленный контрагентом <*>
41 (10, 20)	19	Сумма предъявленного НДС включена в стоимость приобретенных товаров (материалов, работ, услуг)
Новация обязательства по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) в заемное обязательство
60	66 (67)	Задолженность перед контрагентом по оплате товаров (материалов, работ, услуг) новирована в заемное обязательство
91-2	66 (67)	Начислены проценты по договору займа

--------------------------------

<*> Организация, применяющая УСН, вправе не отражать предварительно сумму предъявленного ей НДС на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", а сразу включить ее в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), если такой порядок учета установлен ее учетной политикой.

Ситуации из практики:

2. УСН и бухучет при новации обязательства по поставке предварительно оплаченных товаров (работ, услуг) в обязательство по возврату займа

До новации: поставщик (подрядчик, исполнитель)

После новации: заемщик

УСН. Сумма поступившей предоплаты учитывается в качестве дохода в периоде ее получения (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ, Решение ВАС РФ от 20.01.2006 N 4294/05). А средства, полученные по договору займа, доходом в целях налогообложения не признаются (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Следовательно, в периоде возврата займа бывшему поставщику (подрядчику, исполнителю) нужно уменьшить сумму доходов текущего периода на сумму учтенной ранее в целях налогообложения предоплаты (абз. 3 п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Средства, направленные в погашение займа, к расходам не относятся (п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Суммы процентов по займу (с учетом ограничений, предусмотренных п. п. 1, 1.1 ст. 269 НК РФ) включаются в состав внереализационных расходов на дату их уплаты (пп. 9 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Бухучет. Полученная от контрагента предоплата (аванс) не является доходом в бухгалтерском учете и отражается в составе кредиторской задолженности на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (абз. 4, 5 п. 3, п. 12 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов). Расчеты по займам отражаются в зависимости от срока, на который предоставлены заемные средства:

- на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (если срок займа не превышает 12 месяцев);

- на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (если срок займа превышает 12 месяцев).

При новации задолженности по поставке товаров (работ, услуг) в заемное обязательство в бухгалтерском учете организации производится запись по дебету счета 62 и кредиту счета 66 (или 67), субсчет "Расчеты по основной сумме заемного обязательства". Проценты, подлежащие уплате заимодавцу по заемному обязательству, начисляются ежемесячно исходя из размера, установленного соглашением о новации, и отражаются в составе прочих расходов, за исключением той их части, которая включается в стоимость инвестиционного актива (п. п. 6, 7, 8 ПБУ 15/2008, п. п. 11, 14.1, 18 ПБУ 10/99).

Дебет	Кредит	Содержание операций
51	62	Получена предоплата от покупателя (заказчика)
62	66 (67)	Задолженность по поставке товаров (работ, услуг) новирована в заемное обязательство
91-2	66 (67)	Начислены проценты по договору займа

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Новация обязательства подрядчика, получившего предоплату, в заемное обязательство. Сумма процентов не превышает установленную в налоговом учете предельную величину. Учет у первоначального подрядчика, применяющего УСН.

Корреспонденция счетов: Новация обязательства по поставке предварительно оплаченных товаров в обязательство по возврату займа. Сумма процентов превышает установленную в налоговом учете предельную величину. Учет у первоначального поставщика, применяющего УСН.

3. УСН и бухучет при новации обязательства по возврату заимодавцу займа в обязательство по поставке товаров (работ, услуг)

До новации: заемщик

После новации: поставщик (подрядчик, исполнитель)

УСН. Проведение новации не влияет на порядок налогового учета по первоначальному договору, так как средства, полученные по договору займа, в доходы не включаются (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Средства, полученные ранее в качестве займа, признаются у поставщика (подрядчика, исполнителя) авансом, сумма которого учитывается в качестве дохода в периоде проведения новации (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ, Решение ВАС РФ от 20.01.2006 N 4294/05).

Бухучет. Расчеты по займам отражаются в зависимости от срока, на который предоставлены заемные средства:

- на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (если срок займа не превышает 12 месяцев);

- на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (если срок займа превышает 12 месяцев).

Дебет	Кредит	Содержание операций
Получение денежных средств по договору займа
51	66 (67)	Получены денежные средства по договору займа
Новация заемного обязательства в обязательство по поставке товаров (готовой продукции, работ, услуг)
66 (67)	62	Обязательство по возврату заемных средств новировано в обязательство по поставке товаров (готовой продукции, выполнению работ, оказанию услуг)
62	90-1	Отражена реализация товаров (готовой продукции, работ, услуг) контрагенту во исполнение соглашения о новации
90-2	41 (43, 20)	Списана стоимость реализованных товаров (себестоимость готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг)

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Новация обязательства по возврату займа и уплате процентов в обязательство по поставке товаров. Сумма процентов не превышает установленную в налоговом учете предельную величину. Учет у первоначального заемщика, применяющего УСН.

Корреспонденция счетов: Новация обязательства по возврату займа и уплате процентов в обязательство по поставке готовой продукции. Сумма процентов превышает установленную в налоговом учете предельную величину. Учет у первоначального заемщика, применяющего УСН.

4. УСН и бухучет при новации обязательства по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) в обязательство по поставке товаров (работ, услуг)

До новации: покупатель (заказчик)

После новации: поставщик (подрядчик, исполнитель)

УСН. Проведение новации означает, что приобретенные покупателем (заказчиком) по первоначальному договору ценности (работы, услуги) считаются оплаченными (п. 1 ст. 414 ГК РФ, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Стоимость приобретенных по первоначальному договору товаров (работ, услуг) может рассматриваться как аванс в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), сумма которого учитывается в качестве дохода в периоде его получения (в данном случае - на дату подписания соглашения о новации) (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ, Решение ВАС РФ от 20.01.2006 N 4294/05).

Бухучет. Кредиторская задолженность по оплате приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) отражается в учете организации на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Полученная от контрагента предоплата не является доходом в бухгалтерском учете и отражается в составе кредиторской задолженности на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (абз. 4, 5 п. 3, п. 12 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов). Новация обязательства по оплате приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в обязательство по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг) отражается по дебету счета 60 и кредиту счета 62.

Дебет	Кредит	Содержание операций
Получение товаров (принятие работ, услуг)
41 (10, 20)	60	Отражена задолженность организации по оплате товаров (материалов, работ, услуг)
19	60	Отражен НДС, предъявленный контрагентом <*>
41 (10, 20)	19	Сумма предъявленного НДС включена в стоимость приобретенных товаров (материалов, работ, услуг)
Новация обязательства по оплате полученных товаров (работ, услуг) в обязательство по поставке товаров (работ, услуг)
60	62	Задолженность перед контрагентом новирована в обязательство по поставке товаров (продукции, работ, услуг)
62	90-1	Признан доход от реализации товаров (продукции, работ, услуг) во исполнение соглашения о новации
90-2	41 (43, 20)	В себестоимость продаж списана стоимость реализованных товаров (продукции, работ, услуг)

--------------------------------

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Новация обязательства по оплате приобретенных товаров в обязательство по поставке других товаров. Учет у первоначального покупателя, применяющего УСН.

НОВАЦИЯ.

КРЕДИТОР ПО ПЕРВОНАЧАЛЬНОМУ ОБЯЗАТЕЛЬСТВУ

Новация обязательства по оплате реализованных товаров (работ, услуг) в обязательство по возврату займа >>>

Новация обязательства по оплате реализованных товаров (работ, услуг) в обязательство по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг) >>>

Новация обязательства по возврату заемщиком займа в обязательство по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг) >>>

Упрощенная система налогообложения >>>

НОВАЦИЯ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА ПО ОПЛАТЕ

РЕАЛИЗОВАННЫХ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)

В ОБЯЗАТЕЛЬСТВО ПО ВОЗВРАТУ ЗАЙМА

1. НДС при новации обязательства по оплате реализованных товаров (работ, услуг) в обязательство по возврату займа >>>

2. Налог на прибыль при новации обязательства по оплате реализованных товаров (работ, услуг) в обязательство по возврату займа >>>

3. Бухучет при новации обязательства по оплате реализованных товаров (работ, услуг) в обязательство по возврату займа >>>

До новации: поставщик (подрядчик, исполнитель)

Новация: обязательство покупателя (заказчика) по оплате реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) заменено на заемное обязательство

После новации: заимодавец

1. НДС при новации обязательства по оплате реализованных товаров (работ, услуг) в обязательство по возврату займа

При реализации товаров (работ, услуг) поставщик (подрядчик, исполнитель) должен исчислить НДС и выставить покупателю (заказчику) счет-фактуру (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Проведение новации на эти обязанности налогоплательщика никак не влияет. Поэтому пересчитывать сумму налога и вносить изменения в счет-фактуру не нужно.

На сумму возвращаемого займа и процентов по нему НДС не начисляется (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Подробнее см. "Путеводитель по сделкам. Заем денежный. Заимодавец".

2. Налог на прибыль при новации обязательства по оплате реализованных товаров (работ, услуг) в обязательство по возврату займа

Если поставщик (подрядчик, исполнитель) применяет метод начисления, то проведение новации не влияет на признание доходов от реализации товаров (работ, услуг) по первоначальному договору (п. 1 ст. 271 НК РФ).

При кассовом методе в результате новации у поставщика (подрядчика, исполнителя) возникает доход от реализации товаров (работ, услуг), поскольку прекращается обязательство покупателя (заказчика) по их оплате (п. 1 ст. 414 ГК РФ, п. 2 ст. 273 НК РФ). Доход возникает на дату новации, указанную в соглашении.

Средства, полученные в счет погашения займа, в доходы не включаются (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Суммы причитающихся процентов учитываются в составе внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ):

- при методе начисления - на дату погашения займа, а также на последнее число каждого месяца (п. 6 ст. 271, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ);

- при кассовом методе - на день фактической уплаты заемщиком (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Подробнее см. "Путеводитель по сделкам. Заем денежный. Заимодавец".

3. Бухучет при новации обязательства по оплате реализованных товаров (работ, услуг) в обязательство по возврату займа

Дебиторская задолженность контрагента по оплате поставленных ему товаров (выполненных работ, оказанных услуг) отражается в учете организации на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Суммы предоставленных другим организациям займов учитываются на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-3 "Предоставленные займы" (при условии, что заем не является беспроцентным). Соответственно, новация указанной задолженности в заемное обязательство отражается записью по дебету счета 58, субсчет 58-3, и кредиту счета 62 (Инструкция по применению Плана счетов). Проценты по заемному обязательству признаются в составе прочих доходов при возникновении у организации права на их получение согласно договору займа (п. 34 ПБУ 19/02, п. п. 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99).

Дебет	Кредит	Содержание операций
Отгрузка товаров (готовой продукции), выполнение работ, оказание услуг
62	90-1	Отражена задолженность контрагента по оплате товаров (готовой продукции, работ, услуг) <*>
90-2	41 (43, 20)	Списана стоимость реализованных товаров (себестоимость готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг) <**>
90-3	68	Начислен НДС
Новация обязательства по оплате товаров (готовой продукции, работ, услуг) в заемное обязательство
58-3	62	Дебиторская задолженность контрагента новирована в заемное обязательство
76	91-1	Начислены проценты по договору займа <***>

--------------------------------

<*> Если организация применяет кассовый метод, то на дату признания в бухгалтерском учете выручки от реализации товаров (готовой продукции, работ, услуг) возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) и отложенное налоговое обязательство (ОНО), которое отражается записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль") и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" (п. п. 12, 15 ПБУ 18/02). Указанные НВР и ОНО погашаются на дату новации (п. 18 ПБУ 18/02).

<**> При кассовом методе на дату включения в себестоимость продаж стоимости реализованных покупных товаров в бухгалтерском учете возникают вычитаемая временная разница (ВВР) и отложенный налоговый актив (ОНА), который отражается записью по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль") (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02). Указанные ВВР и ОНА погашаются на дату новации (п. 17 ПБУ 18/02).

При кассовом методе в результате различного порядка признания расходов на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) в бухгалтерском и налоговом учете могут возникать разницы, учитываемые по правилам ПБУ 18/02. Такие разницы в данном материале не рассматриваются.

<***> При кассовом методе на дату признания в бухгалтерском учете прочего дохода в сумме начисленных процентов могут образовываться НВР и ОНО (так как в налоговом учете сумма процентов признается внереализационным доходом при ее фактическом получении). Сумма ОНО отражается записью по дебету счета 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль") и кредиту счета 77 (п. п. 12, 15 ПБУ 18/02). Указанные НВР и ОНО погашаются на день получения процентов от заемщика (п. 18 ПБУ 18/02).

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Новация обязательства по оплате услуг в обязательство по возврату займа с процентами. Учет у первоначального кредитора при методе начисления.

Корреспонденция счетов: Новация обязательства по оплате товара в обязательство по возврату займа с процентами. Учет у первоначального кредитора при кассовом методе.

НОВАЦИЯ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА ПО ПОСТАВКЕ

ПРЕДВАРИТЕЛЬНО ОПЛАЧЕННЫХ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)

В ОБЯЗАТЕЛЬСТВО ПО ВОЗВРАТУ ЗАЙМА

До новации: покупатель (заказчик)

После новации: заимодавец

При наличии счета-фактуры поставщика (подрядчика, исполнителя) покупатель (заказчик) имеет право на вычет НДС с сумм перечисленной предоплаты (п. 1 ст. 169, п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ).

В результате новации суммы, перечисленные в качестве предоплаты по первоначальному договору, утрачивают статус аванса. Поэтому ранее принятый к вычету НДС с этой суммы нужно восстановить на дату подписания соглашения о новации.

Иных последствий по НДС у заимодавца (бывшего покупателя (заказчика)) не наступает, поскольку операции по предоставлению займа в денежной форме НДС не облагаются (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).

В результате проведения новации порядок налогового учета по первоначальному договору не изменится: независимо от того, какой метод - начисления или кассовый - применяет покупатель (заказчик), суммы перечисленной поставщику (подрядчику, исполнителю) предоплаты в расходы не включаются (п. 14 ст. 270, п. 3 ст. 273 НК РФ). Средства, переданные по договору займа, в целях налогообложения также не учитываются (п. 12 ст. 270 НК РФ).

Суммы, которые получены в счет погашения займа, доходом не являются (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Проценты по договору займа включаются во внереализационные доходы (п. 6 ст. 250 НК РФ):

- при кассовом методе - на дату получения процентов (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Предоплата (аванс), перечисленная контрагенту, не признается организацией расходом в бухгалтерском учете, а формирует дебиторскую задолженность контрагента, которая отражается на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (абз. 6, 7 п. 3, п. 16 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов). Суммы предоставленных другим организациям займов учитываются на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-3 "Предоставленные займы" (при условии, что заем не является беспроцентным). Соответственно, новация указанной задолженности в заемное обязательство отражается записью по дебету счета 58, субсчет 58-3, и кредиту счета 60. Проценты по заемному обязательству признаются в составе прочих доходов при возникновении у организации права на их получение согласно договору займа (п. 34 ПБУ 19/02, п. п. 7, 10.1, 12, 16 ПБУ 9/99).

Дебет	Кредит	Содержание операций
Перечисление предоплаты (аванса)
60	51	Перечислена предоплата (аванс) контрагенту под поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг)
68-НДС	76-НДС	Принят к вычету НДС с перечисленной предоплаты (аванса) (при наличии у организации права на вычет)
Новация обязательства по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг) в заемное обязательство
58-3	60	Задолженность контрагента по поставке новирована в заемное обязательство
76-НДС	68-НДС	Восстановлен НДС с перечисленной предоплаты (аванса)
76	91-1	Начислены проценты по договору займа <*>

--------------------------------

<*> При кассовом методе на дату признания в бухгалтерском учете прочего дохода в сумме начисленных процентов могут образовываться налогооблагаемая временная разница (НВР) и отложенное налоговое обязательство (ОНО) (так как в налоговом учете сумма процентов признается внереализационным доходом при ее фактическом получении). Сумма ОНО отражается записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль") и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" (п. п. 12, 15 ПБУ 18/02). Указанные НВР и ОНО погашаются на день получения процентов от заемщика (п. 18 ПБУ 18/02).

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Новация обязательства поставщика, которому перечислена предоплата, в заемное обязательство. Учет у первоначального покупателя при методе начисления.

Корреспонденция счетов: Новация обязательства подрядчика, которому перечислена предоплата, в заемное обязательство. Учет у первоначального кредитора (заказчика) при кассовом методе.

НОВАЦИЯ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА ПО ОПЛАТЕ РЕАЛИЗОВАННЫХ ТОВАРОВ

(РАБОТ, УСЛУГ) В ОБЯЗАТЕЛЬСТВО ПО ПОСТАВКЕ ТОВАРОВ

(ВЫПОЛНЕНИЮ РАБОТ, ОКАЗАНИЮ УСЛУГ)

1. НДС при новации обязательства по оплате реализованных товаров (работ, услуг) в обязательство по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг) >>>

2. Налог на прибыль при новации обязательства по оплате реализованных товаров (работ, услуг) в обязательство по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг) >>>

3. Бухучет при новации обязательства по оплате реализованных товаров (работ, услуг) в обязательство по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг) >>>

До новации: поставщик (подрядчик, исполнитель)

Новация: обязательство покупателя (заказчика) по оплате реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) заменено на обязательство по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг)

После новации: покупатель (заказчик)

1. НДС при новации обязательства по оплате реализованных товаров (работ, услуг) в обязательство по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг)

При реализации товаров (работ, услуг) поставщик (подрядчик, исполнитель) должен исчислить НДС и выставить покупателю (заказчику) счет-фактуру (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 1 п. 1 ст. 167, п. 3 ст. 168 НК РФ). Последующая новация на эти обязанности налогоплательщика никак не влияет. Поэтому пересчитывать сумму налога и вносить изменения в счет-фактуру не нужно.

В момент подписания соглашения о новации стоимость отгруженных ранее товаров (выполненных работ, оказанных услуг) приравнивается у бывшего поставщика (подрядчика, исполнителя) к перечисленному авансу в счет предстоящей в его пользу поставки (выполнения работ, оказания услуг).

Однако даже при выставлении новым поставщиком (подрядчиком, исполнителем) счета-фактуры на сумму аванса оснований для принятия НДС к вычету в данном случае нет, так как формально не выполняются иные условия п. 9 ст. 172 НК РФ: отсутствует документ, подтверждающий перечисление аванса, а также договор, предусматривающий такой порядок оплаты (п. 2 Письма Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39).

Сумма "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) принимается к вычету в общеустановленном порядке: после принятия их к учету и при наличии счета-фактуры поставщика (подрядчика, исполнителя) (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

2. Налог на прибыль при новации обязательства по оплате реализованных товаров (работ, услуг) в обязательство по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг)

Если поставщик (подрядчик, исполнитель) применяет метод начисления, то новация не влечет последствий в части уже признанных доходов по первоначальному договору (п. 1 ст. 271 НК РФ).

При кассовом методе у поставщика (подрядчика, исполнителя) возникает доход от реализации товаров (работ, услуг), поскольку в результате новации прекращается обязательство покупателя (заказчика) по оплате (п. 1 ст. 414 ГК РФ, п. 2 ст. 273 НК РФ). Доход возникает на дату новации, указанную в соглашении.

Стоимость приобретенных в результате новации ценностей (работ, услуг) признается в целях налогообложения в зависимости от того, что именно приобретает налогоплательщик (товары для перепродажи, сырье/материалы, основное средство, работы или услуги) и какой метод (начисления или кассовый) он применяет.

Полученные в результате новации ценности (работы, услуги) принимаются к налоговому учету по стоимости, указанной в соглашении <*>. При этом они считаются оплаченными на момент заключения соглашения о новации.

--------------------------------

<*> Отметим, что при определении цены по сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с гл. 25 НК РФ, до 01.01.2012 следовало руководствоваться нормами п. 1 ст. 40 НК РФ (ч. 6 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ).

В сделке между взаимозависимыми лицами цена, примененная в сделке, должна соответствовать рыночной цене (ст. 105.1, п. п. 2, 3 ст. 105.3 НК РФ).

Контроль соответствия цен, применяемых взаимозависимыми лицами, рыночным ценам проводится ФНС России в отношении контролируемых сделок, совершаемых указанными лицами (п. 2 ст. 105.3, ст. 105.14 НК РФ). При осуществлении налогового контроля в порядке, предусмотренном гл. 14.5 НК РФ, проверяется полнота исчисления и уплаты налогов, перечисленных в п. 4 ст. 105.3 НК РФ, в частности НДС, если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) налогоплательщиком НДС или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС (пп. 4 п. 4 ст. 105.3 НК РФ).

3. Бухучет при новации обязательства по оплате реализованных товаров (работ, услуг) в обязательство по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг)

Дебиторская задолженность покупателя (заказчика) по оплате поставленных ему товаров (выполненных работ, оказанных услуг) отражается на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Авансы, выданные поставщикам (подрядчикам, исполнителям), не являются расходом организации и учитываются на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (п. 3 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов). Новация обязательства контрагента по оплате отгруженных ему товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в обязательство по поставке этим контрагентом товаров (выполнению работ, оказанию услуг) отражается по дебету счета 60 и кредиту 62.

Дебет	Кредит	Содержание операций
Реализация товаров (готовой продукции, работ, услуг)
62	90-1	Признан доход от реализации товаров (готовой продукции, работ, услуг) <*>
90-3	68	Начислен НДС
90-2	41 (43, 20)	В себестоимость продаж списана стоимость проданных товаров (готовой продукции, работ, услуг) <**>
Новация обязательства контрагента по оплате товаров (готовой продукции, работ, услуг) в обязательство по поставке им других товаров (выполнению работ, оказанию услуг)
60	62	Дебиторская задолженность контрагента новирована в обязательство по поставке им товаров (выполнению работ, оказанию услуг)
41 (10, 20)	60	Приняты к учету товары (материалы, работы, услуги), полученные от контрагента во исполнение соглашения о новации
19	60	Отражен НДС, предъявленный контрагентом по поставленным товарам (материалам), выполненным работам, оказанным услугам
68	19	Принят к вычету НДС (при наличии у организации права на вычет)

--------------------------------

<*> Если организация применяет кассовый метод, то на дату реализации товаров (готовой продукции, работ, услуг) возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) и отложенное налоговое обязательство (ОНО), которое отражается записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль") и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" (п. п. 12, 15 ПБУ 18/02). Указанные НВР и ОНО погашаются на дату новации (п. 18 ПБУ 18/02).

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Новация обязательства покупателя по оплате отгруженной ему продукции в обязательство по поставке сырья. Учет у первоначального поставщика.

Корреспонденция счетов: Новация обязательства покупателя по оплате реализованного ему товара в обязательство по выполнению ремонта в офисе поставщика. Учет у первоначального поставщика при методе начисления.

НОВАЦИЯ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА ПО ВОЗВРАТУ ЗАЕМЩИКОМ ЗАЙМА

В ОБЯЗАТЕЛЬСТВО ПО ПОСТАВКЕ ТОВАРОВ

(ВЫПОЛНЕНИЮ РАБОТ, ОКАЗАНИЮ УСЛУГ)

1. НДС при новации обязательства по возврату заемщиком займа в обязательство по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг) >>>

2. Налог на прибыль при новации обязательства по возврату заемщиком займа в обязательство по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг) >>>

3. Бухучет при новации обязательства по возврату заемщиком займа в обязательство по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг) >>>

До новации: заимодавец

После новации: покупатель (заказчик)

1. НДС при новации обязательства по возврату заемщиком займа в обязательство по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг)

В момент подписания соглашения о новации обязательства заемщика по договору займа прекращаются (п. 1 ст. 414 ГК РФ). Для бывшего заимодавца это не влечет каких-либо последствий, поскольку операции по предоставлению займа в денежной форме НДС не облагаются (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).

В результате новации средства, предоставленные по договору займа, становятся для бывшего заимодавца перечисленным авансом в счет предстоящей в его пользу поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Сумма "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) принимается к вычету в общеустановленном порядке - после принятия их к учету и при наличии счета-фактуры поставщика (подрядчика, исполнителя) (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

2. Налог на прибыль при новации обязательства по возврату заемщиком займа в обязательство по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг)

При подписании соглашения о новации обязательства заемщика по договору займа прекращаются (п. 1 ст. 414 ГК РФ). Для бывшего заимодавца это не влечет каких-либо последствий, поскольку средства, переданные по договору займа и полученные в счет его погашения, в целях налогообложения не учитываются (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ).

Стоимость приобретенных по новому договору ценностей (работ, услуг) признается в целях налогообложения в зависимости от того, что именно приобретает налогоплательщик (товары для перепродажи, сырье/материалы, основное средство, работы или услуги) и какой метод (начисления или кассовый) он применяет.

Полученные в результате новации товары (выполненные работы, оказанные услуги) принимаются к налоговому учету по стоимости, указанной в соглашении <*>. При этом они считаются оплаченными на момент заключения соглашения о новации.

--------------------------------

3. Бухучет при новации обязательства по возврату заемщиком займа в обязательство по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг)

Суммы предоставленных другим организациям займов учитываются на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-3 "Предоставленные займы" (при условии, что заем не является беспроцентным). Новация обязательства по возврату займа в обязательство по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг) отражается записью по дебету счета 60 и кредиту счета 58, субсчет 58-3 (Инструкция по применению Плана счетов).

Дебет	Кредит	Содержание операций
Предоставление займа
58-3	51	Отражена выдача займа
Новация заемного обязательства в обязательство по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг)
60	58-3	Обязательство заемщика по возврату займа новировано в обязательство по поставке товаров (материалов), выполнению работ, оказанию услуг
41 (10, 20)	60	Приняты к учету полученные от контрагента во исполнение соглашения о новации товары (материалы), выполненные работы, оказанные услуги
19	60	Отражен НДС, предъявленный контрагентом
68	19	Принят к вычету НДС (при наличии у организации права на вычет)

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Новация обязательства по возврату заемщиком займа и уплате процентов в обязательство по поставке товара. Учет у бывшего заимодавца при методе начисления.

Корреспонденция счетов: Новация обязательства по возврату заемщиком займа и уплате процентов в обязательство по поставке материалов. Учет у бывшего заимодавца при кассовом методе.

УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

1. УСН и бухучет при новации обязательства по оплате реализованных товаров (работ, услуг) в обязательство по возврату займа >>>

3. УСН и бухучет при новации обязательства по оплате реализованных товаров (работ, услуг) в обязательство по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг) >>>

4. УСН и бухучет при новации обязательства по возврату заемщиком займа в обязательство по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг) >>>

1. УСН и бухучет при новации обязательства по оплате реализованных товаров (работ, услуг) в обязательство по возврату займа

До новации: поставщик (подрядчик, исполнитель)

После новации: заимодавец

УСН. На дату новации, указанную в соглашении, признается выручка от реализации товаров (работ, услуг), так как в этот момент прекращается обязательство покупателя по оплате (п. 1 ст. 414 ГК РФ, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Суммы, полученные в счет погашения займа, доходом не признаются (пп. 10 п. 1 ст. 251, пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ). Проценты за пользование займом включаются в доходы на дату их получения (п. 6 ст. 250, п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Бухучет. Дебиторская задолженность контрагента по оплате поставленных ему товаров (готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг) отражается в учете организации на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Суммы предоставленных другим организациям займов учитываются на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-3 "Предоставленные займы" (при условии, что заем не является беспроцентным). Соответственно, новация указанной задолженности в заемное обязательство отражается записью по дебету счета 58, субсчет 58-3, и кредиту счета 62 (Инструкция по применению Плана счетов). Проценты по заемному обязательству признаются в составе прочих доходов при возникновении у организации права на их получение согласно договору займа (п. 34 ПБУ 19/02, п. п. 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99).

Дебет	Кредит	Содержание операций
Отгрузка товаров (готовой продукции), выполнение работ, оказание услуг
62	90-1	Отражена задолженность контрагента по оплате товаров (готовой продукции, работ, услуг)
90-2	41 (43, 20)	Списана стоимость реализованных товаров (себестоимость готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг)
Новация обязательства по оплате товаров (готовой продукции, работ, услуг) в заемное обязательство
58-3	62	Дебиторская задолженность контрагента новирована в заемное обязательство
76	91-1	Начислены проценты по договору займа

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Новация обязательства покупателя по оплате поставленного ему товара в заемное обязательство с условием уплаты процентов. Учет у первоначального поставщика, применяющего УСН.

До новации: покупатель (заказчик)

После новации: заимодавец

УСН. В результате проведения новации порядок налогового учета по первоначальному договору не изменится: суммы перечисленной поставщику (подрядчику, исполнителю) предоплаты в расходы не включаются (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Средства, переданные по договору займа, в целях налогообложения также не учитываются (п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Суммы, которые получены в счет погашения займа, доходом не являются (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ), а проценты по договору займа включаются в доходы на дату их получения (п. 1 ст. 346.15, п. 6 ст. 250, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Бухучет. Предоплата (аванс), перечисленная контрагенту, не признается организацией расходом в бухгалтерском учете, а формирует дебиторскую задолженность контрагента, которая отражается на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (абз. 6, 7 п. 3, п. 16 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов). Суммы предоставленных другим организациям займов учитываются на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-3 "Предоставленные займы" (при условии, что заем не является беспроцентным). Соответственно, новация указанной задолженности в заемное обязательство отражается записью по дебету счета 58, субсчет 58-3, и кредиту счета 60. Проценты по заемному обязательству признаются в составе прочих доходов при возникновении у организации права на их получение согласно договору займа (п. 34 ПБУ 19/02, п. п. 7, 10.1, 12, 16 ПБУ 9/99).

Дебет	Кредит	Содержание операций
60	51	Перечислена предоплата (аванс) контрагенту
58-3	60	Дебиторская задолженность контрагента новирована в заемное обязательство
76	91-1	Начислены проценты по договору займа

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Новация обязательства подрядчика, получившего предоплату, в заемное обязательство. Учет у первоначального кредитора, применяющего УСН.

3. УСН и бухучет при новации обязательства по оплате реализованных товаров (работ, услуг) в обязательство по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг)

До новации: поставщик (подрядчик, исполнитель)

После новации: покупатель (заказчик)

УСН. На дату подписания соглашения о новации у поставщика (подрядчика, исполнителя) возникает доход от реализации товаров (работ, услуг), поскольку в результате новации прекращается обязательство покупателя (заказчика) по оплате (п. 1 ст. 414 ГК РФ, п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Доход возникает на дату новации, указанную в соглашении.

Стоимость приобретенных ценностей (работ, услуг) признается в целях налогообложения в зависимости от того, что именно приобретает налогоплательщик: товары для перепродажи, сырье/материалы, основное средство, работы или услуги (пп. 1, 5, 23 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Приобретенные в результате новации ценности (работы, услуги) принимаются к налоговому учету по стоимости, указанной в соглашении <*>. При этом они признаются оплаченными на дату новации.

--------------------------------

<*> Отметим, что до 01.01.2012 при определении цены по сделкам организация, применяющая УСН, руководствовалась нормами п. 1 ст. 40 НК РФ (ч. 6 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ, Письма Минфина России от 12.10.2011 N 03-11-06/2/141, от 20.05.2008 N 03-02-07/1-180, от 19.08.2005 N 03-11-04/2/52).

С 01.01.2012 цена сделки определяется в порядке, установленном ст. 105.3 НК РФ. Так, если сделка заключена между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то ценой сделки является цена, указанная сторонами сделки, и эта цена признается рыночной (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). В сделке между взаимозависимыми лицами цена, примененная в сделке, должна соответствовать рыночной цене (ст. 105.1, п. п. 2, 3 ст. 105.3 НК РФ).

В то же время соответствие цен, применяемых взаимозависимыми лицами, в контролируемых сделках рыночным ценам и полноту уплаты налога при применении УСН ФНС России проверить не сможет, поскольку данный налог не предусмотрен п. 4 ст. 105.3 НК РФ.

Бухучет. Дебиторская задолженность контрагента по оплате поставленных ему товаров (работ, услуг) отражается на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Авансы, выданные контрагентам, не являются расходом организации и учитываются на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (п. 3 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов). Новация обязательства контрагента по оплате отгруженных ему товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в обязательство по поставке этим контрагентом товаров (выполнению работ, оказанию услуг) отражается по дебету счета 60 и кредиту 62.

Дебет	Кредит	Содержание операций
Реализация товаров (выполнение работ, оказание услуг)
62	90-1	Признан доход от реализации товаров (готовой продукции, работ, услуг)
90-2	41 (43, 20)	В себестоимость продаж списана стоимость проданных товаров (себестоимость готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг)
Новация обязательства контрагента по оплате товаров (работ, услуг) в обязательство по поставке им товаров (выполнению работ, оказанию услуг)
60	62	Дебиторская задолженность контрагента новирована в обязательство по поставке им товаров (материалов), выполнению работ, оказанию услуг
41 (10, 20)	60	Приняты к учету товары (материалы, работы, услуги), полученные от контрагента во исполнение соглашения о новации
19	60	Отражен НДС, предъявленный контрагентом по поставленным товарам (материалам), выполненным работам, оказанным услугам <*>
41 (10, 20)	19	Сумма НДС, предъявленная контрагентом, включена в стоимость полученных товаров (материалов), выполненных работ, оказанных услуг

--------------------------------

<*> Организация, применяющая УСН, вправе не отражать предварительно НДС, предъявленный ей контрагентом, на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", а сразу включить его в стоимость приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Новация обязательства покупателя по оплате товара в обязательство по поставке им другого товара. Учет у первоначального поставщика, применяющего УСН.

4. УСН и бухучет при новации обязательства по возврату заемщиком займа в обязательство по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг)

До новации: заимодавец

После новации: покупатель (заказчик)

УСН. При подписании соглашения о новации обязательства заемщика по договору займа прекращаются (п. 1 ст. 414 ГК РФ). Для бывшего заимодавца это не влечет каких-либо последствий, поскольку средства, переданные по договору займа и полученные в счет его погашения, в целях налогообложения не учитываются (п. 1 пп. 1.1 ст. 346.15, пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Стоимость приобретенных ценностей (работ, услуг) признается в целях налогообложения в зависимости от того, что именно приобретает налогоплательщик: товары для перепродажи, сырье/материалы, основное средство, работы или услуги (пп. 1, 5, 23 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Приобретенные в результате новации товары (работы, услуги) принимаются к налоговому учету по стоимости, указанной в соглашении <*>. При этом они считаются оплаченными на дату новации.

--------------------------------

Бухучет. Суммы предоставленных другим организациям займов учитываются на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-3 "Предоставленные займы" (при условии, что заем не является беспроцентным). Новация обязательства по возврату займа в обязательство по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг) отражается записью по дебету счета 60 и кредиту счета 58, субсчет 58-3 (Инструкция по применению Плана счетов).

Дебет	Кредит	Содержание операций
58-3	51	Отражена выдача займа
60	58-3	Обязательство заемщика по возврату займа новировано в обязательство по поставке товаров (материалов), выполнению работ, оказанию услуг
41 (10, 20)	60	Приняты к учету полученные от контрагента товары (материалы), выполненные работы, оказанные услуги
19	60	Отражен НДС, предъявленный контрагентом <*>
41 (10, 20)	19	Сумма предъявленного НДС включена в стоимость приобретенных товаров (материалов), выполненных работ, оказанных услуг

--------------------------------

<*> Организация, применяющая УСН, вправе не отражать предварительно сумму предъявленного ей НДС на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", а сразу включить ее в стоимость приобретенных товаров (материалов, работ, услуг), если такой порядок учета установлен ее учетной политикой.

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Новация обязательства по возврату заемщиком займа и уплате процентов в обязательство по оказанию услуг. Учет у первоначального заимодавца, применяющего УСН.

Подписано в печать

Консультант Плюс

19.07.2013

Блог Носкова Алексея

среда, 24 июля 2013 г.

Новация. Учет у обеих сторон первоначального обязательства

2 комментария:

среда, 24 июля 2013 г.

Новация. Учет у обеих сторон первоначального обязательства

2 комментария:

среда, 24 июля 2013 г.