Мена. Учет у сторон мены.

МЕНА.

ОБЩАЯ ИНФОРМАЦИЯ

Понятие

По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой (п. 1 ст. 567 ГК РФ).

Особенности договора

1. К договору применяются соответственно правила о купле-продаже (гл. 30 ГК РФ), если это не противоречит правилам гл. 31 ГК РФ и существу мены. При этом каждая из сторон договора признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен (п. 2 ст. 567 ГК РФ).

Внимание! Требования о соразмерном уменьшении покупной цены товара ненадлежащего качества и передаче дополнительно товара на сумму, на которую уменьшена его стоимость, к договору мены не применяются (п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.09.2002 N 69 "Обзор практики разрешения споров, связанных с договором мены").

2. Договор должен быть заключен в простой письменной форме (пп. 1 п. 1 ст. 161 ГК РФ).

Существенные условия

Это условия, обязательные для договоров данного вида. Без них договор будет считаться незаключенным (ст. 432 ГК РФ, п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.09.2002 N 69 "Обзор практики разрешения споров, связанных с договором мены").

Существенными условиями являются:

- условие о наименовании товара, передаваемого каждой стороной (п. 2 ст. 567, п. 3 ст. 455 ГК РФ);

- условие о количестве товара, передаваемого каждой стороной (п. 2 ст. 567, п. 3 ст. 455, ст. 465 ГК РФ).

Важные детали

1. Товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, если в договоре прямо не указано иное (п. 1 ст. 568 ГК РФ).

Важно! Обмениваемые товары считаются равноценными, даже если их стоимость, указанная в спецификациях, была неодинаковая (п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.09.2002 N 69 "Обзор практики разрешения споров, связанных с договором мены").

2. Если в соответствии с договором обмениваются неравноценные товары, то сторона, которая передает более дешевый товар, должна оплатить другой стороне разницу в цене непосредственно до или после передачи этого товара. В договоре стороны могут предусмотреть другой порядок оплаты (п. 2 ст. 568 ГК РФ).

3. По общему правилу право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам договора одновременно после того, как обе стороны передадут товар. В договоре стороны могут согласовать другой порядок перехода права собственности (ст. 570 ГК РФ).

Важно! Право собственности на недвижимое имущество, полученное по договору мены, возникает с момента государственной регистрации прав на соответствующий объект независимо от того, произведена ли такая регистрация другой стороной (п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.09.2002 N 69 "Обзор практики разрешения споров, связанных с договором мены").

См. форму договора

МЕНА.

СТОРОНА СДЕЛКИ

Передача товара с одновременным исполнением встречного обязательства >>>

Получение товара до исполнения встречного обязательства >>>

Передача товара до исполнения встречного обязательства >>>

Упрощенная система налогообложения >>>

ПЕРЕДАЧА ТОВАРА С ОДНОВРЕМЕННЫМ ИСПОЛНЕНИЕМ

ВСТРЕЧНОГО ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

1. НДС при передаче товара с одновременным исполнением встречного обязательства >>>

2. Налог на прибыль при передаче товара с одновременным исполнением встречного обязательства >>>

3. Бухучет при передаче товара с одновременным исполнением встречного обязательства >>>

В результате обмена одного товара на другой происходит смена их собственника. При этом каждая из сторон договора мены является продавцом того товара, который она передает, и покупателем того товара, который она принимает. Таким образом, в целях налогообложения обмен товарами приравнивается к реализации передаваемого имущества и приобретению получаемого имущества (п. п. 1, 2 ст. 567 ГК РФ, п. 1 ст. 39 НК РФ).

Важно! По товарообменным (бартерным) операциям, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с гл. 25 НК РФ, до 01.01.2012 налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен (пп. 2 п. 2 ст. 40 НК РФ, ч. 6 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ). Если цена товара, применяемая сторонами сделки, отклоняется в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, налоговый орган вправе доначислить налоги и пени, рассчитанные исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары (п. 3 ст. 40 НК РФ).

С 01.01.2012 ФНС России проводит контроль соответствия цен, применяемых взаимозависимыми лицами, рыночным ценам в отношении контролируемых сделок, совершаемых указанными лицами (п. 2 ст. 105.3, ст. 105.14 НК РФ, ч. 5 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ). При этом товарообменные (бартерные) операции не относятся к контролируемым сделкам. Соответственно, ФНС России не контролирует правильность применения цен между взаимозависимыми лицами по таким сделкам.

1. НДС при передаче товара с одновременным исполнением встречного обязательства

Если передача контрагенту одного товара и получение от него другого товара происходят одновременно, то на дату обмена каждая из сторон должна определить налоговую базу по НДС со стоимости переданного товара и в течение пяти календарных дней со дня его передачи выставить своему контрагенту счет-фактуру (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154, пп. 1 п. 1 ст. 167, п. 3 ст. 168 НК РФ) <*>. В свою очередь после принятия полученного товара на учет у участников сделки возникает право на вычет предъявленной им суммы НДС (при наличии счета-фактуры контрагента и использовании соответствующего имущества в операциях, подлежащих налогообложению НДС) (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

--------------------------------

<*> При определении цены по сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с гл. 25 НК РФ, до 01.01.2012 следовало руководствоваться нормами п. 1 ст. 40 НК РФ (ч. 6 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ).

С 01.01.2012 цена сделки определяется в порядке, установленном ст. 105.3 НК РФ. Так, если сделка заключена между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то ценой сделки является цена, указанная сторонами сделки, и эта цена признается рыночной (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

В сделке между взаимозависимыми лицами цена, примененная в сделке, должна соответствовать рыночной цене (ст. 105.1, п. п. 2, 3 ст. 105.3 НК РФ).

Если товар обменивается на неравноценный

По общему правилу та сторона сделки, чей товар является более дешевым, должна доплатить разницу в цене другой стороне (п. 2 ст. 568 ГК РФ). При этом сам порядок определения налоговой базы и применения вычетов при обмене неравноценными товарами не меняется: каждая из сторон составляет счет-фактуру на полную стоимость передаваемого товара, следовательно, к вычету принимается сумма НДС, исчисленная с такой стоимости (п. 2 ст. 154, п. п. 1, 2 ст. 169 НК РФ).

2. Налог на прибыль при передаче товара с одновременным исполнением встречного обязательства

В ситуации, когда стороны обмениваются товарами одновременно, момент реализации переданного товара совпадает с моментом оплаты стоимости принятого товара. Следовательно, доходы считаются полученными, а затраты - оплаченными.

Таким образом, в данном случае выручка от реализации имущества (без учета НДС) признается на дату исполнения обеими сторонами обязательств по договору мены. При этом применяемый метод определения доходов и расходов (метод начисления или кассовый метод) не имеет значения (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ).

Доходы, полученные в натуральной форме по договору мены, учитываются исходя из цены сделки (п. п. 4, 6 ст. 274 НК РФ). Подробнее о порядке определения цены сделки см. раздел "НДС при передаче товара с одновременным исполнением встречного обязательства". Поэтому выручка от реализации имущества признается по цене, которая указана в договоре мене. Соответствующая сумма может быть уменьшена на стоимость приобретения имущества (на его остаточную стоимость, если по договору мены передается амортизируемое имущество) и иные расходы, связанные с реализацией, в порядке, который предусмотрен п. 1 ст. 268 НК РФ. Если по договору мены передается готовая продукция, выручка от ее реализации может быть уменьшена на расходы, связанные с ее производством и реализацией, которые определяются в порядке, установленном ст. ст. 318, 319 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Что касается стоимости имущества, полученного по договору мены, то специальных правил для ее определения в гл. 25 НК РФ нет. С учетом положений п. 2 ст. 254, п. 1 ст. 257, ст. 320 НК РФ соответствующая величина определяется исходя из цены, указанной в договоре мены (без учета НДС, предъявленного контрагентом). Стоимость полученного имущества включается в расходы в зависимости от того, что именно получил участник мены:

- стоимость сырья и материалов признается по мере их списания в производство (п. 2 ст. 272, пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ);

- стоимость товаров для перепродажи включается в налоговую базу при их реализации (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Если же по договору принимается амортизируемое имущество, то расходы по его приобретению в целях налогообложения не учитываются, а стоимость этого имущества погашается путем начисления амортизации (п. 5 ст. 270, п. 1 ст. 256, п. 3 ст. 272, пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Если товар обменивается на неравноценный

Выручка от реализации определяется исходя из договорной цены передаваемого имущества, согласованной сторонами договора мены (п. п. 4, 6 ст. 274 НК РФ). Подробнее о порядке определения цены сделки см. раздел "НДС при передаче товара с одновременным исполнением встречного обязательства".

Если стоимость товара, переданного контрагенту, превышает стоимость полученного от него имущества, то при кассовом методе сумма доплаты разницы в цене включается в доходы на дату ее поступления на расчетный счет или в кассу участника. Если стоимость товара, полученного от контрагента, превышает стоимость переданного ему имущества, то приобретенные товары считаются оплаченными в соответствующих частях на дату передачи имущества контрагенту и на дату перечисления доплаты разницы в цене (п. 2 ст. 568 ГК РФ, п. п. 2, 3 ст. 273 НК РФ).

3. Бухучет при передаче товара с одновременным исполнением встречного обязательства

При обмене имуществом в бухгалтерском учете организации отражается как реализация выбывающих ценностей, так и оприходование ценностей, поступивших в обмен.

Выручка (прочие доходы) от реализации товаров (иного имущества) признается в бухгалтерском учете на дату перехода права собственности на них к покупателю (контрагенту) (п. п. 5, 7, 12, 16 ПБУ 9/99). Доходы по договору мены принимаются к учету в соответствии с порядком, предусмотренным п. 6.3 ПБУ 9/99.

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки (прочих доходов) от реализации товаров (иного имущества) отражается по кредиту счета 90 "Продажи" (или счета 91 "Прочие доходы и расходы") в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению Плана счетов). Одновременно стоимость реализованных товаров (иного имущества) списывается в себестоимость продаж (прочие расходы) (п. п. 5, 9, 11, 19 ПБУ 10/99).

В свою очередь поступающие по договору мены товары (иное имущество) принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (первоначальной стоимости), которая определяется в порядке, установленном п. п. 5, 10 ПБУ 5/01, п. п. 7, 11 ПБУ 6/01.

Принятие к учету имущества отражается по дебету счета, предназначенного для учета этого имущества, и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов).

Сумма выполненных контрагентом обязательств по поставке товаров (иного имущества) засчитывается в оплату реализованных ему товаров (иного имущества) записью по дебету счета 60 и кредиту счета 62.

Дебет	Кредит	Содержание операций
62	90-1   (91-1)	Признана выручка (прочие доходы) от реализации товаров (иного имущества)
90-3   (91-2)	68	Начислен НДС
90-2   (91-2)	41,     43     (10    и др.)	Списана стоимость реализованных товаров (иного         имущества)
41     (10    и др.)	60	Приняты к учету полученные от контрагента товары (иное имущество)
19	60	Отражен НДС, предъявленный контрагентом
68	19	Отражен налоговый вычет по НДС (при наличии у          организации права на вычет)
60	62	Сумма исполненного обязательства контрагента по        поставке товаров (иного имущества) засчитывается в счет оплаты реализованных ему товаров (иного имущества) <*>

--------------------------------

<*> Если обмениваемое имущество признано сторонами неравноценным и стоимость товаров (иного имущества), реализованных контрагенту, превышает стоимость полученного от него имущества, то контрагент производит доплату разницы в ценах, в ином случае организация перечисляет контрагенту доплату.

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Получение объекта основных средств в обмен на готовую продукцию. Обмениваемое имущество является равноценным, обязательства по его передаче исполнены сторонами в один день.

Корреспонденция счетов: Получение материалов в обмен на готовую продукцию с последующей компенсацией контрагентом разницы в цене обмениваемого имущества.

Корреспонденция счетов: Получение нового объекта основных средств в обмен на основное средство, бывшее в эксплуатации, и последующая доплата контрагенту разницы в цене обмениваемого имущества.

ПОЛУЧЕНИЕ ТОВАРА

ДО ИСПОЛНЕНИЯ ВСТРЕЧНОГО ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

1. НДС при получении товара до исполнения встречного обязательства >>>

2. Налог на прибыль при получении товара до исполнения встречного обязательства >>>

3. Бухучет при получении товара до исполнения встречного обязательства >>>

4. Договор: что влияет на налоги и бухучет

4.1. Условие договора мены о переходе права собственности на товар непосредственно в момент его передачи >>>

По общему правилу право собственности на обмениваемые товары переходит к участникам мены одновременно после исполнения обязательства по передаче товара обеими сторонами (ст. 570 ГК РФ).

1. НДС при получении товара до исполнения встречного обязательства

В данном случае право собственности на полученный участником сделки товар сохраняется за передавшей его стороной (ст. 570 ГК РФ). Однако для целей налогообложения НДС данный факт не имеет какого-либо значения: право на вычет обусловлено (помимо наличия счета-фактуры контрагента) моментом принятия имущества на учет, при этом счет, на котором оно учитывается, не играет роли (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Дополнительно см. также Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.

Кроме того, если участник мены получил товар от контрагента первым, в целях налогообложения эта ситуация квалифицируется как поступление предоплаты в безденежной форме. Значит, на дату получения имущества участнику договора необходимо исчислить НДС (исходя из предусмотренной договором цены сделки) и в течение пяти календарных дней со дня получения аванса выставить соответствующий счет-фактуру в адрес своего контрагента (пп. 2 п. 1 ст. 167, п. п. 1, 3 ст. 168, абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ, п. 17 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, п. 2 Письма ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@). При этом в данном случае в строке 5 счета-фактуры ставится прочерк (пп. "з" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость).

Внимание! С 23.05.2012 при организации электронного документооборота применяются форматы электронных счета-фактуры (в том числе корректировочного), журнала его учета, книг покупок и продаж, утвержденные Приказом ФНС России от 05.03.2012 N ММВ-7-6/138@.

Вместе с тем по данному вопросу может быть и другая точка зрения, в соответствии с которой получение товара, право собственности на который не перешло, нельзя расценивать как получение предоплаты. Следовательно, счет-фактуру в рассматриваемой ситуации выставлять не нужно (по этому поводу см., например, консультацию советника государственной гражданской службы РФ 2 класса К.В. Анатолити).

На дату исполнения встречного обязательства по передаче товара у участника сделки вновь возникает налоговая база по НДС (п. 14 ст. 167 НК РФ), которая определяется как стоимость этого товара (п. п. 1, 2 ст. 154 НК РФ). При этом НДС, ранее начисленный с аванса, он вправе принять к вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Если товар обменивается на неравноценный

На сумму доплаты разницы в цене, полученную стороной договора до исполнения встречного обязательства по передаче товара, являющегося более дорогим (п. 2 ст. 568 ГК РФ), НДС начисляется в обычном порядке (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

2. Налог на прибыль при получении товара до исполнения встречного обязательства

В данном случае участник сделки не является собственником полученного товара и не вправе распоряжаться им (продавать, вводить в эксплуатацию и т.д.) (п. 2 ст. 567, ст. 491 ГК РФ). Соответственно, основания для признания расходов на приобретение такого товара отсутствуют. По этим же причинам получение товара, право собственности на который сохраняется за контрагентом, нельзя рассматривать как поступление предоплаты в счет предстоящей поставки. Однако с большой долей вероятности можно предполагать, что контролирующие органы будут настаивать именно на такой квалификации. В случае согласия с таким подходом участник сделки, применяющий кассовый метод, должен включить соответствующую сумму предоплаты в состав доходов. При применении метода начисления сумма аванса в целях налогообложения не учитывается (пп. 1 п. 1 ст. 251, п. 2 ст. 273 НК РФ, п. 8 Приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98).

На дату исполнения встречного обязательства по передаче товара участник признает выручку от его реализации. Кроме того, стоимость товара, полученного ранее от контрагента, считается оплаченной. Подробнее см. раздел "Налог на прибыль при передаче товара с одновременным исполнением встречного обязательства".

3. Бухучет при получении товара до исполнения встречного обязательства

Товары (иное имущество), полученные от контрагента, право собственности на которые к организации не переходит до момента исполнения ею своего обязательства по договору мены, отражаются на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" в оценке, предусмотренной в договоре мены (Инструкция по применению Плана счетов).

На дату исполнения своего обязательства (на дату реализации товаров (иного имущества)) право собственности на полученные товары (иное имущество) переходит к организации, в связи с чем их стоимость списывается с забалансового учета. При этом поступившие по договору мены товары (иное имущество) принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (первоначальной стоимости), которая определяется в порядке, установленном п. п. 5, 10 ПБУ 5/01, п. п. 7, 11 ПБУ 6/01.

Принятие к учету имущества отражается по дебету счета, предназначенного для учета этого имущества, и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов).

Доходы по договору мены принимаются к учету в соответствии с порядком, предусмотренным п. 6.3 ПБУ 9/99.

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки (прочих доходов) от реализации товаров (иного имущества) отражается по кредиту счета 90 "Продажи" (или счета 91 "Прочие доходы и расходы") в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (п. п. 5, 7, 12, 16 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов). Одновременно стоимость реализованных товаров (иного имущества) списывается в себестоимость продаж (прочие расходы) (п. п. 5, 9, 11, 19 ПБУ 10/99).

Сумма выполненных контрагентом обязательств по поставке товаров (иного имущества) засчитывается в оплату реализованных ему товаров (иного имущества) записью по дебету счета 60 и кредиту счета 62.

В таблице используются следующие обозначения аналитических счетов по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-НДС "Расчеты по НДС";

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль".

Дебет	Кредит	Содержание операций
На дату получения товаров (иного имущества) от контрагента
002		Отражена на забалансовом счете стоимость полученных от контрагента товаров (иного имущество) <*>
19	60	Отражен НДС, предъявленный контрагентом
68-НДС	19	Отражен налоговый вычет по НДС (при наличии у          организации права на вычет)
62-НДС (76-НДС)	68-НДС	Начислен НДС с полученного аванса (предоплаты) <**>
09	68-пр	Признан ОНА <***>
На дату исполнения организацией своего обязательства по договору мены
62	90-1   (91-1)	Признана выручка (прочие доходы) от реализации товаров (иного имущества)
90-3   (91-2)	68-НДС	Начислен НДС
90-2   (91-2)	41,     43     (10    и др.)	Списана стоимость реализованных товаров (иного         имущества)
68-НДС	62-НДС (76-НДС)	Принят к вычету НДС, начисленный с аванса (предоплаты)
68-пр	09	Погашен ОНА <***>
	002	Списана с забалансового счета стоимость товаров (иного имущества), право собственности на которые перешло к   организации
41     (10    и др.)	60	Полученные от контрагента товары (иное имущество)      приняты на балансовый учет
60	62	Сумма исполненного обязательства контрагента по        поставке товаров (иного имущества) засчитывается в счет оплаты реализованных ему товаров (иного имущества)

--------------------------------

<*> Счет 002 используется вне зависимости от того, чем является полученное имущество для организации - товаром, сырьем, материалами или др.

<**> Получение товаров (иного имущества) рассматривается как получение оплаты в счет предстоящего исполнения организацией своего обязательства по договору мены, несмотря на отсутствие перехода права собственности на них. С полученного аванса (предоплаты) НДС начисляется в общеустановленном порядке.

Если обмениваемое имущество признано сторонами неравноценным, и стоимость товаров (иного имущества), реализованных контрагенту, превышает стоимость полученного от него имущества, и контрагент производит доплату разницы в ценах до исполнения организацией своего обязательства по договору мены, то с суммы полученного аванса (предоплаты) также начисляется НДС.

<***> Если организация применяет в налоговом учете кассовый метод, и обязательство по договору мены исполняет в месяце, следующем за месяцем получения товаров (иного имущества), и это получение организация рассматривает в качестве предоплаты, то в месяце получения товаров (иного имущества) в бухгалтерском учете возникают вычитаемая временная разница (ВВР) и отложенный налоговый актив (ОНА). Это связано с тем, что в отличие от налогового учета в бухгалтерском учете сумма полученного аванса (предоплаты) доходом не является. Указанные ВВР и ОНА будут погашены при признании выручки (прочих доходов) от реализации товаров (иного имущества) в бухгалтерском учете (п. п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02).

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Получение товара по договору мены до исполнения встречного обязательства по передаче продукции. Обмениваемое имущество признано сторонами равноценным.

Корреспонденция счетов: Получение основного средства по договору мены до исполнения встречного обязательства по передаче товара. Обмениваемое имущество признано сторонами неравноценным.

4. Договор: что влияет на налоги и бухучет

4.1. Условие договора мены о переходе права собственности на товар непосредственно в момент его передачи

В договоре стороны могут предусмотреть, что право собственности на товар переходит в момент его передачи контрагенту, т.е. независимо от исполнения обязательства по передаче товара другой стороной (ст. 570 ГК РФ).

--------------------------------

Формулировка договора в этом случае может быть следующей:

"Право собственности на товар, передаваемый по настоящему договору, переходит к другой стороне непосредственно в момент его передачи".

--------------------------------

См. форму договора

НДС. Порядок перехода права собственности на товар, полученный участником до исполнения встречного обязательства, не имеет какого-либо значения для целей НДС. Таким образом, сумма "входного" НДС по полученному товару принимается к вычету в общеустановленном порядке (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Кроме того, в данном случае у участника мены возникает обязанность по начислению НДС при поступлении предоплаты в безденежной форме. Подробнее об этом см. раздел "НДС при получении товара до исполнения встречного обязательства".

Налог на прибыль. В гл. 25 НК РФ не установлены специальные правила определения стоимости имущества, полученного по договору мены. С учетом положений п. 2 ст. 254, п. 1 ст. 257, ст. 320 НК РФ соответствующая величина определяется исходя из цены, указанной в договоре мены (без учета НДС, предъявленного контрагентом). Подробнее о порядке определения цены сделки см. раздел "НДС при передаче товара с одновременным исполнением встречного обязательства".

Однако сам по себе факт перехода права собственности на имущество не является основанием для признания расходов на его приобретение, для этого необходимо выполнение еще ряда условий. Так, если участник сделки применяет метод начисления, то стоимость полученного имущества включается в расходы в зависимости от того, что именно получил участник мены:

- стоимость сырья и материалов признаются по мере их списания в производство (п. 2 ст. 272, пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ);

- стоимость на товары для перепродажи включаются в налоговую базу при их реализации (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Если по договору получено амортизируемое имущество, то расходы по его приобретению в целях налогообложения не учитываются, а стоимость погашается путем начисления амортизации (п. 5 ст. 270, п. 1 ст. 256, п. 3 ст. 272, пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Для учета соответствующих затрат при кассовом методе необходимо, чтобы имущество было фактически оплачено (п. 2, пп. 1, 2 п. 3 ст. 273 НК РФ). Таким образом, в рассматриваемой ситуации расходы на приобретение товара, полученного по договору мены, признаются не ранее исполнения встречного обязательства по передаче товара своему контрагенту.

Помимо прочего получение товара до исполнения встречного обязательства приравнивается к поступлению предоплаты в счет предстоящей поставки. Сумма поступившего аванса при методе начисления в целях налогообложения не учитывается, а при кассовом методе включается в состав доходов (пп. 1 п. 1 ст. 251, п. 2 ст. 273 НК РФ, п. 8 Приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98).

Бухучет. Товары (иное имущество), полученные от контрагента, право собственности на которые по условиям договора мены переходит к организации в момент их получения независимо от исполнения ею своего обязательства по договору, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (первоначальной стоимости), определяемой в порядке, установленном п. п. 5, 10 ПБУ 5/01, п. п. 7, 11 ПБУ 6/01.

Принятие к учету имущества отражается по дебету счета, предназначенного для учета этого имущества, и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов).

Получение товаров (иного имущества) рассматривается как получение оплаты в счет предстоящего исполнения организацией своего обязательства по договору мены. При этом в бухгалтерском учете делается запись по дебету счета 60 и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", на котором суммы полученных авансов учитываются обособленно (п. п. 3, 12 ПБУ 9/99).

Выручка (прочие доходы) от реализации товаров (иного имущества) признается в бухгалтерском учете на дату перехода права собственности на них к покупателю (контрагенту) (п. п. 5, 7, 12, 16 ПБУ 9/99). Доходы по договору мены принимаются к учету в соответствии с порядком, предусмотренным п. 6.3 ПБУ 9/99.

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки (прочих доходов) от реализации товаров (иного имущества) отражается по кредиту счета 90 "Продажи" (или счета 91 "Прочие доходы и расходы") в корреспонденции с дебетом счета 62 (Инструкция по применению Плана счетов). Одновременно стоимость реализованных товаров (иного имущества) списывается в себестоимость продаж (прочие расходы) (п. п. 5, 9, 11, 19 ПБУ 10/99).

В таблице используются следующие обозначения аналитических счетов по счету 62:

62-а "Расчеты по авансам (предоплате)";

62-р "Расчеты за реализованные товары (иное имущество)";

по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-НДС "Расчеты по НДС";

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль".

Дебет	Кредит	Содержание операций
На дату получения товаров (иного имущества) от контрагента
41     (10    и др.)	60	Приняты к учету полученные от контрагента товары (иное имущество)
19	60	Отражен НДС, предъявленный контрагентом
68-НДС	19	Отражен налоговый вычет по НДС (при наличии у          организации права на вычет)
60	62-а	Отражено получения аванса (предоплаты) в натуральной   форме
62-НДС (76-НДС)	68-НДС	Начислен НДС с полученного аванса (предоплаты) <*>
09	68-пр	Признан ОНА <**>
На дату исполнения организацией своего обязательства по договору мены
62-р	90-1   (91-1)	Признана выручка (прочие доходы) от реализации товаров (иного имущества)
90-3   (91-2)	68-НДС	Начислен НДС
90-2   (91-2)	41,     43     (10    и др.)	Списана стоимость реализованных товаров (иного         имущества)
68-НДС	62-НДС (76-НДС)	Принят к вычету НДС, начисленный с аванса (предоплаты)
62-а	62-р	Аванс (предоплата) зачтен в оплату реализованных       товаров (иного имущества)
68-пр	09	Погашен ОНА <**>

--------------------------------

<*> Если обмениваемое имущество признано сторонами неравноценным, и стоимость товаров (иного имущества), реализованных контрагенту, превышает стоимость полученного от него имущества, и контрагент производит доплату разницы в ценах до исполнения организацией своего обязательства по договору мены, то с суммы полученного аванса (предоплаты) также начисляется НДС.

<**> Если организация применяет в налоговом учете кассовый метод и обязательство по договору мены исполняет в месяце, следующем за месяцем получения товаров (иного имущества), то в месяце их получения в бухгалтерском учете возникают вычитаемая временная разница (ВВР) и отложенный налоговый актив (ОНА). Это связано с тем, что в отличие от налогового учета в бухгалтерском учете сумма полученного аванса (предоплаты) доходом не является. Указанные ВВР и ОНА будут погашены при признании выручки (прочих доходов) от реализации товаров (иного имущества) в бухгалтерском учете (п. п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02).

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Получение материалов по договору мены в одном месяце и исполнение встречного обязательства по передаче товара в следующем месяце. Право собственности на обмениваемое имущество переходит к сторонам сделки непосредственно в момент его передачи.

Корреспонденция счетов: Получение сырья по договору мены в одном месяце и исполнение встречного обязательства по передаче готовой продукции в следующем месяце. Право собственности на обмениваемое имущество переходит к сторонам сделки после исполнения обязательств обеими сторонами, но организация вправе распоряжаться сырьем после его получения.

ПЕРЕДАЧА ТОВАРА ДО ИСПОЛНЕНИЯ ВСТРЕЧНОГО ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

1. НДС при передаче товара до исполнения встречного обязательства >>>

2. Налог на прибыль при передаче товара до исполнения встречного обязательства >>>

3. Бухучет при передаче товара до исполнения встречного обязательства >>>

4. Договор: что влияет на налоги и бухучет

4.1. Условие договора мены о переходе права собственности на товар в момент его передачи контрагенту >>>

По общему правилу право собственности на обмениваемые товары переходит к участникам мены одновременно после исполнения обязательства по передаче товара обеими сторонами (ст. 570 ГК РФ).

1. НДС при передаче товара до исполнения встречного обязательства

На дату передачи товара участник мены должен определить налоговую базу по НДС и в течение пяти календарных дней со дня его передачи выставить счет-фактуру на имя своего контрагента на соответствующую сумму (пп. 1 п. 1 ст. 167, п. 3 ст. 168 НК РФ). При этом тот факт, что право собственности на товар сохраняется в данном случае за передающей стороной, не имеет какого-либо значения (ст. 570 ГК РФ).

Дополнительно см. также Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.

В ситуации, когда одна сторона передает товар другой стороне первой, соответствующая передача приравнивается к осуществлению предоплаты за товар, который причитается к получению от контрагента (п. 2 ст. 567 ГК РФ). В данном случае предоплата произведена в безденежной форме, и платежный документ о перечислении аванса отсутствует. Таким образом, не выполняются условия, необходимые для применения вычета НДС с сумм предоплаты (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ). Получается, что даже при наличии счета-фактуры <*>, выставленного контрагентом на сумму предоплаты, формально оснований для применения налогового вычета у участника сделки, передавшего свой товар первым, нет.

--------------------------------

<*> Существует мнение, согласно которому получение товара, право собственности на который не перешло, нельзя рассматривать как получение предоплаты, поэтому оснований для выставления счет-фактура в данном случае нет (см., например, консультацию советника государственной гражданской службы РФ 2 класса К.В. Анатолити).

Дополнительно см. также Практическое пособие по НДС, Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.

2. Налог на прибыль при передаче товара до исполнения встречного обязательства

В данном случае право собственности на переданный товар сохраняется за участником сделки (ст. 570 ГК РФ). Поэтому доходы от его реализации не признаются независимо от того, какой метод - начисления или кассовый - применяет передающая сторона. При методе начисления выручка не признается, поскольку не состоялась реализация товара (п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ). А при кассовом методе оснований для признания доходов нет, так как переданные контрагенту товары не оплачены (п. 2 ст. 273 НК РФ).

На дату исполнения встречного обязательства (т.е. на дату получения товара от контрагента) участник сделки признает выручку от реализации имущества, переданного по договору мены. Подробнее см. раздел "Налог на прибыль при передаче товара с одновременным исполнением встречного обязательства".

В рассматриваемой ситуации участник сделки передает свой товар первым. При этом право собственности на переданное имущество за ним сохраняется. Поэтому формально переданный товар нельзя рассматривать как предоплату за имущество, причитающееся к получению от контрагента. Однако даже если придерживаться противоположной позиции и приравнивать передачу товара к осуществлению предоплаты, то каких-либо налоговых последствий у участника сделки не возникает. При применении метода начисления сумма аванса в расходы не включается на основании п. 14 ст. 270 НК РФ. При кассовом методе сумма предоплаты расходом также не признается. Это связано с тем, что расходами признаются затраты после их фактической оплаты. При этом оплатой признается прекращение встречного обязательства покупателя товара перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (п. 3 ст. 273 НК РФ). А в рассматриваемой ситуации на дату предоплаты (т.е. на дату передачи товара) встречное обязательство у передающего участника отсутствует. Таким образом, расходы на приобретение товара, полученного по договору мены, в данном случае признаются не ранее исполнения контрагентом встречного обязательства по передаче товара. Подробнее о порядке признания таких расходов см. раздел "Налог на прибыль при передаче товара с одновременным исполнением встречного обязательства".

3. Бухучет при передаче товара до исполнения встречного обязательства

При передаче контрагенту товаров (иного имущества) право собственности на них остается у организации до момента исполнения контрагентом своего обязательства по договору мены. На дату передачи товаров (иного имущества) организация не признает выручку от их реализации, и балансовая стоимость переданных контрагенту товаров (иного имущества) отражается на счете 45 "Товары отгруженные" (Инструкция по применению Плана счетов) <*>.

На дату получения товаров (иного имущества) от контрагента организация признает в бухгалтерском учете выручку (прочие доходы) от реализации ему товаров (иного имущества) (п. п. 5, 7, 12, 16 ПБУ 9/99). Доходы по договору мены принимаются к учету в соответствии с порядком, предусмотренным п. 6.3 ПБУ 9/99.

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки (прочих доходов) от реализации товаров (иного имущества) отражается по кредиту счета 90 "Продажи" (или счета 91 "Прочие доходы и расходы") в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению Плана счетов). Одновременно стоимость реализованных товаров (иного имущества) списывается со счета 45 в себестоимость продаж (прочие расходы) (п. п. 5, 9, 11, 19 ПБУ 10/99).

В свою очередь поступающие по договору мены товары (иное имущество) принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (первоначальной стоимости), которая определяется в порядке, установленном п. п. 5, 10 ПБУ 5/01, п. п. 7, 11 ПБУ 6/01.

Принятие к учету имущества отражается по дебету счета, предназначенного для учета этого имущества, и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов).

Сумма выполненных контрагентом обязательств по поставке товаров (иного имущества) засчитывается в оплату реализованных ему товаров (иного имущества) записью по дебету счета 60 и кредиту счета 62.

Дебет	Кредит	Содержание операций
На дату отгрузки товаров (иного имущества) контрагенту
45	41     (10    и др.)	Отражена отгрузка товаров (иного имущества) контрагенту <*>
76-НДС (45-НДС)	68	Начислен НДС
На дату исполнения контрагентом обязательства по договору мены
41     (10    и др.)	60	Приняты к учету полученные от контрагента товары (иное имущество)
19	60	Отражен НДС, предъявленный контрагентом
68	19	Отражен налоговый вычет по НДС (при наличии у          организации права на вычет)
62	90-1   (91-1)	Признана выручка (прочие доходы) от реализации товаров (иного имущества)
90-3   (91-2)	76-НДС (45-НДС)	Отражен НДС, начисленный при отгрузке товаров (иного   имущества)
90-2   (91-2)	45	Списана стоимость реализованных товаров (иного         имущества) <*>
60	62	Сумма исполненного обязательства контрагента по        поставке товаров (иного имущества) засчитывается в счет оплаты реализованных ему товаров (иного имущества) <**>

--------------------------------

<*> Если организация передает контрагенту объект основных средств, то его стоимость при такой передаче отражается на субсчете "Выбытие основных средств" счета 01 "Основные средства" или 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (Инструкция по применению Плана счетов).

При признании прочего дохода от реализации объекта основных средств его стоимость списывается с субсчета "Выбытие основных средств" счета 01 или 03 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

<**> Если обмениваемое имущество признано сторонами неравноценным и стоимость товаров (иного имущества), реализованных контрагенту, превышает стоимость полученного от него имущества, то контрагент производит доплату разницы в ценах, в ином случае организация перечисляет контрагенту доплату.

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Передача готовой продукции в одном месяце и получение взамен материалов в следующем месяце. Право собственности на обмениваемое имущество переходит к сторонам сделки одновременно после исполнения обязательства по передаче имущества обеими сторонами.

Корреспонденция счетов: Передача товара по договору мены в одном месяце и получение взамен другого товара в следующем месяце. Право собственности на обмениваемое имущество переходит к сторонам сделки одновременно после исполнения обязательства по передаче товара обеими сторонами. Кассовый метод.

4. Договор: что влияет на налоги и бухучет

4.1. Условие договора мены о переходе права собственности на товар непосредственно в момент его передачи

В договоре стороны могут предусмотреть, что право собственности на товар переходит в момент его передачи контрагенту, т.е. независимо от исполнения обязательства по передаче товара другой стороной (ст. 570 ГК РФ).

--------------------------------

Формулировка договора в этом случае может быть следующей:

"Право собственности на товар, передаваемый по настоящему договору, переходит к другой стороне непосредственно в момент его передачи".

--------------------------------

См. форму договора

НДС. В данном случае участник сделки определяет налоговую базу по НДС и выставляет счет-фактуру в обычном порядке (пп. 1 п. 1 ст. 167, п. 3 ст. 168, п. 2 ст. 154 НК РФ). Подробнее о порядке определения цены сделки см. раздел "НДС при передаче товара с одновременным исполнением встречного обязательства".

Налог на прибыль. Урегулированный таким образом порядок перехода права собственности имеет значение для участника сделки, который применяет метод начисления: на дату передачи товара контрагенту у него возникает выручка от реализации (без учета НДС) (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ). Соответствующая сумма доходов может быть уменьшена на стоимость приобретения имущества (на его остаточную стоимость, если по договору мены передается амортизируемое имущество) и иные расходы, связанные с реализацией, в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 268 НК РФ. При реализации готовой продукции выручка от ее реализации уменьшается на расходы, связанные с ее производством и реализацией, определяемые в порядке, установленном ст. ст. 318, 319 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ). Доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации имущества по договору мены, учитываются исходя из цены сделки (п. п. 4, 6 ст. 274 НК РФ). Подробнее о порядке определения цены сделки см. раздел "НДС при передаче товара с одновременным исполнением встречного обязательства".

Бухучет. Выручка (прочие доходы) от реализации товаров (иного имущества) признается в бухгалтерском учете на дату перехода права собственности на них к покупателю (контрагенту) (п. п. 5, 7, 12, 16 ПБУ 9/99). Доходы по договору мены принимаются к учету в соответствии с порядком, предусмотренным п. 6.3 ПБУ 9/99.

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки (прочих доходов) от реализации товаров (иного имущества) отражается по кредиту счета 90 "Продажи" (или счета 91 "Прочие доходы и расходы") в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению Плана счетов). Одновременно стоимость реализованных товаров (иного имущества) списывается в себестоимость продаж (прочие расходы) (п. п. 5, 9, 11, 19 ПБУ 10/99).

В свою очередь поступающие по договору мены товары (иное имущество) принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (первоначальной стоимости), которая определяется в порядке, установленном п. п. 5, 10 ПБУ 5/01, п. п. 7, 11 ПБУ 6/01.

Принятие к учету имущества отражается по дебету счета, предназначенного для учета этого имущества, и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов).

Сумма выполненных контрагентом обязательств по поставке товаров (иного имущества) засчитывается в оплату реализованных ему товаров (иного имущества) записью по дебету счета 60 и кредиту счета 62.

В таблице используются следующие обозначения аналитических счетов по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-НДС "Расчеты по НДС";

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль".

Дебет	Кредит	Содержание операций
На дату отгрузки товаров (иного имущества) контрагенту
62	90-1   (91-1)	Признана выручка (прочие доходы) от реализации товаров (иного имущества)
90-3   (91-2)	68-НДС	Начислен НДС
68-пр	77	Отражено ОНО <*>
90-2   (91-2)	41,     43     (10    и др.)	Списана стоимость реализованных товаров (иного         имущества)
На дату исполнения контрагентом обязательства по договору мены
41     (10    и др.)	60	Приняты к учету полученные от контрагента товары (иное имущество)
19	60	Отражен НДС, предъявленный контрагентом
68-НДС	19	Отражен налоговый вычет по НДС (при наличии у          организации права на вычет)
60	62	Сумма исполненного обязательства контрагента по        поставке товаров (иного имущества) засчитывается в счет оплаты реализованных ему товаров (иного имущества) <**>
77	68-пр	Погашено ОНО <*>

--------------------------------

<*> Если организация применяет в налоговом учете кассовый метод и обязательство по договору мены исполняется контрагентом в месяце, следующем за месяцем реализации ему товаров (иного имущества), то в месяце их реализации в бухгалтерском учете возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) в сумме признанной в бухгалтерском учете выручки (прочих доходов) и отложенное налоговое обязательство (ОНО). Указанные НВР и ОНО будут погашены при признании выручки (прочих доходов) от реализации товаров (иного имущества) в налоговом учете (п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02).

<**> Если обмениваемое имущество признано сторонами неравноценным и стоимость товаров (иного имущества), реализованных контрагенту, превышает стоимость полученного от него имущества, то контрагент производит доплату разницы в ценах, в ином случае организация перечисляет контрагенту доплату.

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Передача готовой продукции по договору мены в одном месяце и получение взамен сырья в следующем месяце. Договором мены определена стоимость обмениваемого имущества, а право собственности на него переходит к сторонам сделки непосредственно в момент его передачи.

Корреспонденция счетов: Передача готовой продукции по договору мены в одном месяце и получение взамен объекта основных средств в следующем месяце. Право собственности на обмениваемое имущество переходит к сторонам сделки одновременно после исполнения обязательства обеими сторонами, при этом контрагент до этого момента вправе распоряжаться (в том числе отчуждать) поставленной продукцией.

УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

1. УСН и бухучет при передаче товара с одновременным исполнением встречного обязательства >>>

2. УСН и бухучет при получении товара до исполнения встречного обязательства >>>

3. УСН и бухучет при передаче товара до исполнения встречного обязательства >>>

4. Договор: что влияет на налоги и бухучет

4.1. Условие договора мены о переходе права собственности на товар непосредственно в момент его передачи при УСН >>>

1. УСН и бухучет при передаче товара с одновременным исполнением встречного обязательства

УСН. Каждая из сторон договора мены является продавцом того товара, который она передает, и покупателем того товара, который она получает (п. 2 ст. 567 ГК РФ). Таким образом, если обмен товарами происходит одновременно, то момент реализации переданного товара совпадает с моментом оплаты стоимости принятого товара. Поэтому доходы считаются полученными, а затраты - оплаченными. В связи с этим у участника сделки, применяющего УСН, возникают доходы от реализации имущества, переданного контрагенту. При этом выручка определяется исходя из цены товара, установленной договором мены (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17, п. 4 ст. 346.18 НК РФ).

Что касается стоимости имущества, полученного по договору мены, то специальных правил для ее определения в гл. 26.2 НК РФ нет. С учетом положений п. 2, п. 4 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ соответствующая величина определяется как цена, указанная в договоре мены, оплаченная на дату исполнения участником мены своего обязательства по передаче товара. Стоимость полученного имущества включается в расходы в зависимости от того, что именно получил участник мены. Так, затраты на приобретение сырья и материалов учитываются в целях налогообложения непосредственно после их оплаты (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ), а затраты на приобретение товара для дальнейшей перепродажи включаются в налоговую базу по мере реализации этого товара (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). В таком же порядке учитывается "входной" НДС по приобретенному имуществу (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Расходы на приобретение основного средства (включая НДС) учитываются с момента ввода его в эксплуатацию и признаются в течение налогового периода по отчетным периодам равными долями в размере уплаченных сумм (пп. 1, пп. 3 п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, п. 3.10 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения).

Внимание! Приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н утверждена новая форма Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, а также Порядок ее заполнения. Указанные документы применяются по истечении одного месяца со дня официального опубликования данного Приказа (п. 6 Приказа Минфина России N 135н).

В то же время согласно разъяснениям Минфина России новая форма Книги учета доходов и расходов подлежит применению с 01.01.2013 (Письмо от 29.12.2012 N 03-11-09/100).

Если товар обменивается на неравноценный

Выручка от реализации определяется исходя из договорной цены передаваемого имущества, согласованной сторонами договора мены (п. 4 ст. 346.18 НК РФ).

Если стоимость товара, переданного контрагенту, превышает стоимость полученного от него имущества, то сумма доплаты разницы в цене включается в доходы на дату ее поступления на расчетный счет или в кассу участника. Если стоимость товара, полученного от контрагента, превышает стоимость переданного ему имущества, то приобретенные товары считаются оплаченными в соответствующих частях на дату передачи имущества контрагенту и на дату перечисления доплаты разницы в цене (п. 2 ст. 568 ГК РФ, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Бухучет. При обмене имуществом в бухгалтерском учете организации отражается как реализация выбывающих ценностей, так и оприходование ценностей, поступивших в обмен.

Выручка (прочие доходы) от реализации товаров (иного имущества) признается в бухгалтерском учете на дату перехода права собственности на них к покупателю (контрагенту) (п. п. 5, 7, 12, 16 ПБУ 9/99). Доходы по договору мены принимаются к учету в соответствии с порядком, предусмотренным п. 6.3 ПБУ 9/99.

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки (прочих доходов) от реализации товаров (иного имущества) отражается по кредиту счета 90 "Продажи" (или счета 91 "Прочие доходы и расходы") в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению Плана счетов). Одновременно стоимость реализованных товаров (иного имущества) списывается в себестоимость продаж (прочие расходы) (п. п. 5, 9, 11, 19 ПБУ 10/99).

В свою очередь поступающие по договору мены товары (иное имущество) принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (первоначальной стоимости), которая определяется в порядке, установленном п. п. 5, 10 ПБУ 5/01, п. п. 7, 11 ПБУ 6/01.

Принятие к учету имущества отражается по дебету счета, предназначенного для учета этого имущества, и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов).

Сумма выполненных контрагентом обязательств по поставке товаров (иного имущества) засчитывается в оплату реализованных ему товаров (иного имущества) записью по дебету счета 60 и кредиту счета 62.

Дебет	Кредит	Содержание операций
62	90-1   (91-1)	Признана выручка (прочие доходы) от реализации товаров (иного имущества)
90-2   (91-2)	41,     43     (10    и др.)	Списана стоимость реализованных товаров (иного         имущества)
41     (10    и др.)	60	Приняты к учету полученные от контрагента товары (иное имущество) <*>
60	62	Сумма исполненного обязательства контрагента по        поставке товаров (иного имущества) засчитывается в счет оплаты реализованных ему товаров (иного имущества) <**>

--------------------------------

<*> Сумму НДС, предъявленную контрагентом, организация, применяющая УСН, может не отражать отдельно на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (если такой порядок установлен учетной политикой организации). В таком случае принятие к учету товаров (иного имущества) отражается по цене, включая НДС.

В ином случае предъявленная сумма НДС принимается к учету по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 60. Данная сумма списывается со счета 19 в дебет счета учета соответствующего имущества.

<**> Если обмениваемое имущество признано сторонами неравноценным и стоимость товаров (иного имущества), реализованных контрагенту, превышает стоимость полученного от него имущества, то контрагент производит доплату разницы в ценах, в ином случае организация перечисляет контрагенту доплату.

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Получение одного товара в обмен на другой товар и последующая доплата контрагенту разницы в цене обмениваемого имущества при УСН.

Корреспонденция счетов: Получение объекта основных средств в обмен на другой объект основных средств с последующей компенсацией контрагентом разницы в цене обмениваемого имущества при УСН.

2. УСН и бухучет при получении товара до исполнения встречного обязательства

По общему правилу право собственности на обмениваемые товары переходит к участникам мены одновременно после исполнения обязательства по передаче товара обеими сторонами (ст. 570 ГК РФ).

УСН. В данном случае право собственности на полученный товар сохраняется за передающей его стороной (ст. 570 ГК РФ). При этом участник сделки не исполнил свое обязательство по передаче товара контрагенту. Таким образом, полученный товар является неоплаченным, следовательно, расходы на его приобретение не признаются (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Кроме того, получение товара, право собственности на который сохраняется за контрагентом, нельзя рассматривать как поступление предоплаты в счет предстоящей поставки. Однако с большой долей вероятности можно предполагать, что контролирующие органы будут настаивать именно на такой квалификации. В случае согласия с таким подходом участник сделки, применяющий УСН, должен включить соответствующую сумму предоплаты в состав доходов на дату его получения (п. 1 ст. 346.17 НК РФ, Решение ВАС РФ от 20.01.2006 N 4294/05).

На дату исполнения встречного обязательства (т.е. на дату передачи товара контрагенту) стоимость товара, полученного от контрагента, считается оплаченной (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Подробнее о порядке определения стоимости полученного имущества и признания ее в составе расходов см. раздел "УСН и бухучет при передаче товара с одновременным исполнением встречного обязательства".

Бухучет. Товары (иное имущество), полученные от контрагента, право собственности на которые к организации не переходит до момента исполнения ею своего обязательства по договору мены, отражаются на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" в оценке, предусмотренной в договоре мены (Инструкция по применению Плана счетов).

На дату исполнения своего обязательства (на дату реализации товаров (иного имущества)) право собственности на полученные товары (иное имущество) переходит к организации, в связи с чем их стоимость списывается с забалансового учета. При этом поступившие по договору мены товары (иное имущество) принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (первоначальной стоимости), которая определяется в порядке, установленном п. п. 5, 10 ПБУ 5/01, п. п. 7, 11 ПБУ 6/01.

Принятие к учету имущества отражается по дебету счета, предназначенного для учета этого имущества, и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов).

Доходы по договору мены принимаются к учету в соответствии с порядком, предусмотренным п. 6.3 ПБУ 9/99.

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки (прочих доходов) от реализации товаров (иного имущества) отражается по кредиту счета 90 "Продажи" (или счета 91 "Прочие доходы и расходы") в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (п. п. 5, 7, 12, 16 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов). Одновременно стоимость реализованных товаров (иного имущества) списывается в себестоимость продаж (прочие расходы) (п. п. 5, 9, 11, 19 ПБУ 10/99).

Сумма выполненных контрагентом обязательств по поставке товаров (иного имущества) засчитывается в оплату реализованных ему товаров (иного имущества) записью по дебету счета 60 и кредиту счета 62.

Дебет	Кредит	Содержание операций
На дату получения товаров (иного имущества) от контрагента
002		Отражена на забалансовом счете стоимость полученных от контрагента товаров (иного имущество) <*><**>
На дату исполнения организацией своего обязательства по договору мены
62	90-1   (91-1)	Признана выручка (прочие доходы) от реализации товаров (иного имущества)
90-2   (91-2)	41,     43     (10    и др.)	Списана стоимость реализованных товаров (иного         имущества)
	002	Списана с забалансового счета стоимость товаров (иного имущества), право собственности на которые перешло к   организации
41     (10    и др.)	60	Полученные от контрагента товары (иное имущество)      приняты на балансовый учет
60	62	Сумма исполненного обязательства контрагента по        поставке товаров (иного имущества) засчитывается в счет оплаты реализованных ему товаров (иного имущества)

--------------------------------

<*> Счет 002 используется вне зависимости от того, чем является полученное имущество для организации - товаром, сырьем, материалами или др.

<**> Сумму НДС, предъявленную контрагентом, организация, применяющая УСН, может не отражать отдельно на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (если такой порядок установлен учетной политикой организации). В таком случае принятие к учету товаров (иного имущества) отражается по цене, включая НДС.

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Получение товара по договору мены до исполнения встречного обязательства по передаче продукции при УСН. Обмениваемое имущество признано сторонами равноценным.

3. УСН и бухучет при передаче товара до исполнения встречного обязательства

По общему правилу право собственности на обмениваемые товары переходит к участникам мены одновременно после исполнения обязательства по передаче товара обеими сторонами (ст. 570 ГК РФ).

УСН. Передача товара до исполнения контрагентом встречного обязательства не приводит к возникновению дохода от реализации у участника сделки, применяющего УСН, ведь переданный товар остается в его собственности и не является оплаченным (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Кроме того, формально переданный товар нельзя рассматривать как предоплату за имущество, причитающееся к получению от контрагента. Однако даже если придерживаться противоположной позиции и приравнивать передачу товара к осуществлению предоплаты, то каких-либо налоговых последствий у участника сделки не возникает. Это объясняется тем, что при применении УСН сумма предоплаты в расходы не включается, поскольку под оплатой понимается прекращение обязательства перед контрагентом, которое непосредственно связано с получением товара (п. 2 ст. 346.17 НК РФ, Письмо Минфина России от 12.12.2008 N 03-11-04/2/195).

На дату исполнения встречного обязательства (т.е. на дату получения товара от контрагента) у участника возникает выручка от реализации имущества, переданного по договору мены. Кроме того, затраты на приобретение товара, полученного по договору мены, считаются оплаченными. Подробнее см. раздел "УСН и бухучет при передаче товара с одновременным исполнением встречного обязательства".

Бухучет. При передаче контрагенту товаров (иного имущества) право собственности на них остается у организации до момента исполнения контрагентом своего обязательства по договору мены. На дату передачи товаров (иного имущества) организация не признает выручку от их реализации, и балансовая стоимость переданных контрагенту товаров (иного имущества) отражается на счете 45 "Товары отгруженные" (Инструкция по применению Плана счетов) <*>.

На дату получения товаров (иного имущества) от контрагента организация признает в бухгалтерском учете выручку (прочие доходы) от реализации ему товаров (иного имущества) (п. п. 5, 7, 12, 16 ПБУ 9/99). Доходы по договору мены принимаются к учету в соответствии с порядком, предусмотренным п. 6.3 ПБУ 9/99.

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки (прочих доходов) от реализации товаров (иного имущества) отражается по кредиту счета 90 "Продажи" (или счета 91 "Прочие доходы и расходы") в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению Плана счетов). Одновременно стоимость реализованных товаров (иного имущества) списывается со счета 45 в себестоимость продаж (прочие расходы) (п. п. 5, 9, 11, 19 ПБУ 10/99).

В свою очередь поступающие по договору мены товары (иное имущество) принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (первоначальной стоимости), которая определяется в порядке, установленном п. п. 5, 10 ПБУ 5/01, п. п. 7, 11 ПБУ 6/01.

Принятие к учету имущества отражается по дебету счета, предназначенного для учета этого имущества, и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов).

Сумма выполненных контрагентом обязательств по поставке товаров (иного имущества) засчитывается в оплату реализованных ему товаров (иного имущества) записью по дебету счета 60 и кредиту счета 62.

Дебет	Кредит	Содержание операций
На дату отгрузки товаров (иного имущества) контрагенту
45	41     (10    и др.)	Отражена отгрузка товаров (иного имущества) контрагенту <*>
На дату исполнения контрагентом обязательства по договору мены
41     (10    и др.)	60	Приняты к учету полученные от контрагента товары (иное имущество) <**>
62	90-1   (91-1)	Признана выручка (прочие доходы) от реализации товаров (иного имущества)
90-2   (91-2)	45	Списана стоимость реализованных товаров (иного         имущества) <*>
60	62	Сумма исполненного обязательства контрагента по        поставке товаров (иного имущества) засчитывается в счет оплаты реализованных ему товаров (иного имущества)     <***>

--------------------------------

<*> Если организация передает контрагенту объект основных средств, то его стоимость при такой передаче отражается на субсчете "Выбытие основных средств" счета 01 "Основные средства" или 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (Инструкция по применению Плана счетов).

При признании прочего дохода от реализации объекта основных средств его стоимость списывается с субсчета "Выбытие основных средств" счета 01 или 03 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

<**> Сумму НДС, предъявленную контрагентом, организация, применяющая УСН, может не отражать отдельно на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (если такой порядок установлен учетной политикой организации). В таком случае принятие к учету товаров (иного имущества) отражается по цене, включая НДС.

В ином случае предъявленная сумма НДС принимается к учету по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 60. Данная сумма списывается со счета 19 в дебет счета учета соответствующего имущества.

<***> Если обмениваемое имущество признано сторонами неравноценным и стоимость товаров (иного имущества), реализованных контрагенту, превышает стоимость полученного от него имущества, то контрагент производит доплату разницы в ценах, в ином случае организация перечисляет контрагенту доплату.

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Передача при УСН товара по договору мены в одном месяце и получение взамен другого товара в следующем месяце. Договором мены определена стоимость обмениваемого имущества, а право собственности на обмениваемое имущество переходит к сторонам сделки после исполнения обязательств обеими сторонами.

4. Договор: что влияет на налоги и бухучет

4.1. Условие договора мены о переходе права собственности на товар непосредственно в момент его передачи при УСН

В договоре стороны могут предусмотреть, что право собственности на товар переходит в момент его передачи контрагенту, т.е. независимо от исполнения обязательства по передаче товара другой стороной (ст. 570 ГК РФ).

--------------------------------

Формулировка договора в этом случае может быть следующей:

"Право собственности на товар, передаваемый по настоящему договору, переходит к другой стороне непосредственно в момент его передачи".

--------------------------------

См. форму договора

Если товар получен до исполнения встречного обязательства

УСН. Сам по себе факт перехода права собственности на полученный от контрагента товар в данном случае не имеет значении. Это связано с тем, что для признания расходов при применении УСН необходим факт оплаты соответствующих затрат (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Поэтому в данном случае расходы на приобретение товара, полученного по договору мены, признаются не ранее исполнения встречного обязательства по передаче товара своему контрагенту.

Бухучет. Товары (иное имущество), полученные от контрагента, право собственности на которые по условиям договора мены переходит к организации в момент их получения независимо от исполнения ею своего обязательства по договору, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (первоначальной стоимости), определяемой в порядке, установленном п. п. 5, 10 ПБУ 5/01, п. п. 7, 11 ПБУ 6/01.

Принятие к учету имущества отражается по дебету счета, предназначенного для учета этого имущества, и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов).

Получение товаров (иного имущества) рассматривается как получение оплаты в счет предстоящего исполнения организацией своего обязательства по договору мены. При этом в бухгалтерском учете делается запись по дебету счета 60 и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", на котором суммы полученных авансов учитываются обособленно (п. п. 3, 12 ПБУ 9/99).

Выручка (прочие доходы) от реализации товаров (иного имущества) признается в бухгалтерском учете на дату перехода права собственности на них к покупателю (контрагенту) (п. п. 5, 7, 12, 16 ПБУ 9/99). Доходы по договору мены принимаются к учету в соответствии с порядком, предусмотренным п. 6.3 ПБУ 9/99.

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки (прочих доходов) от реализации товаров (иного имущества) отражается по кредиту счета 90 "Продажи" (или счета 91 "Прочие доходы и расходы") в корреспонденции с дебетом счета 62 (Инструкция по применению Плана счетов). Одновременно стоимость реализованных товаров (иного имущества) списывается в себестоимость продаж (прочие расходы) (п. п. 5, 9, 11, 19 ПБУ 10/99).

В таблице используются следующие обозначения аналитических счетов по счету 62:

62-а "Расчеты по авансам (предоплате)";

62-р "Расчеты за реализованные товары (иное имущество)".

Дебет	Кредит	Содержание операций
На дату получения товаров (иного имущества) от контрагента
41     (10    и др.)	60	Приняты к учету полученные от контрагента товары (иное имущество) <*>
60	62-а	Отражено получения аванса (предоплаты) в натуральной   форме
На дату исполнения организацией своего обязательства по договору мены
62-р	90-1   (91-1)	Признана выручка (прочие доходы) от реализации товаров (иного имущества)
90-2   (91-2)	41,     43     (10    и др.)	Списана стоимость реализованных товаров (иного         имущества)
62-а	62-р	Аванс (предоплата) зачтен в оплату реализованных       товаров (иного имущества)

--------------------------------

<*> Сумму НДС, предъявленную контрагентом, организация, применяющая УСН, может не отражать отдельно на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (если такой порядок установлен учетной политикой организации). В таком случае принятие к учету товаров (иного имущества) отражается по цене, включая НДС.

В ином случае предъявленная сумма НДС принимается к учету по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 60. Данная сумма списывается со счета 19 в дебет счета учета соответствующего имущества.

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Получение объекта основных средств по договору мены до исполнения встречного обязательства по передаче товара при УСН. Право собственности на объект основного средства переходит непосредственно в момент его получения. Обмениваемое имущество признано сторонами неравноценным.

Корреспонденция счетов: Получение материалов по договору мены до исполнения встречного обязательства по передаче товара при УСН. Право собственности на материалы переходит непосредственно в момент их получения. Обмениваемое имущество признано сторонами равноценным.

Если товар передан до исполнения встречного обязательства

УСН. Переход права собственности на переданный товар к получающей стороне в данном случае не играет какой-либо роли: доходы от реализации учитываются на дату поступления оплаты или погашения соответствующей задолженности иным способом (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Поэтому основания для признания выручки в рассматриваемой ситуации возникнут только на дату получения товара от контрагента.

Бухучет. Выручка (прочие доходы) от реализации товаров (иного имущества) признается в бухгалтерском учете на дату перехода права собственности на них к покупателю (контрагенту) (п. п. 5, 7, 12, 16 ПБУ 9/99). Доходы по договору мены принимаются к учету в соответствии с порядком, предусмотренным п. 6.3 ПБУ 9/99.

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки (прочих доходов) от реализации товаров (иного имущества) отражается по кредиту счета 90 "Продажи" (или счета 91 "Прочие доходы и расходы") в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению Плана счетов). Одновременно стоимость реализованных товаров (иного имущества) списывается в себестоимость продаж (прочие расходы) (п. п. 5, 9, 11, 19 ПБУ 10/99).

В свою очередь поступающие по договору мены товары (иное имущество) принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (первоначальной стоимости), которая определяется в порядке, установленном п. п. 5, 10 ПБУ 5/01, п. п. 7, 11 ПБУ 6/01.

Принятие к учету имущества отражается по дебету счета, предназначенного для учета этого имущества, и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов).

Сумма выполненных контрагентом обязательств по поставке товаров (иного имущества) засчитывается в оплату реализованных ему товаров (иного имущества) записью по дебету счета 60 и кредиту счета 62.

Дебет	Кредит	Содержание операций
На дату отгрузки товаров (иного имущества) контрагенту
62	90-1   (91-1)	Признана выручка (прочие доходы) от реализации товаров (иного имущества)
90-2   (91-2)	41,     43     (10    и др.)	Списана стоимость реализованных товаров (иного         имущества)
На дату исполнения контрагентом обязательства по договору мены
41     (10    и др.)	60	Приняты к учету полученные от контрагента товары (иное имущество) <*>
60	62	Сумма исполненного обязательства контрагента по        поставке товаров (иного имущества) засчитывается в счет оплаты реализованных ему товаров (иного имущества) <**>

--------------------------------

<*> Сумму НДС, предъявленную контрагентом, организация, применяющая УСН, может не отражать отдельно на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (если такой порядок установлен учетной политикой организации). В таком случае принятие к учету товаров (иного имущества) отражается по цене, включая НДС.

В ином случае предъявленная сумма НДС принимается к учету по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 60. Данная сумма списывается со счета 19 в дебет счета учета соответствующего имущества.

<**> Если обмениваемое имущество признано сторонами неравноценным и стоимость товаров (иного имущества), реализованных контрагенту, превышает стоимость полученного от него имущества, то контрагент производит доплату разницы в ценах, в ином случае организация перечисляет контрагенту доплату.

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Передача при УСН готовой продукции по договору мены в одном месяце и получение взамен оборудования в следующем месяце. Договором мены определена стоимость обмениваемого имущества, а право собственности на него переходит к сторонам сделки непосредственно в момент его передачи.

Подписано в печать

Консультант Плюс

12.07.2013