Агентирование. Учет у принципала, у агента(субагента).

АГЕНТИРОВАНИЕ.

ОБЩАЯ ИНФОРМАЦИЯ

Понятие

По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (п. 1 ст. 1005 ГК РФ).

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (абз. 2 п. 1 ст. 1005 ГК РФ).

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала (абз. 3 п. 1 ст. 1005 ГК РФ).

По общему правилу агент может заключить субагентский договор. Договором агентирования может быть установлен запрет на заключение такого договора или, наоборот, обязанность агента заключить такой договор с указанием или без указания его конкретных условий (п. 1 ст. 1009 ГК РФ).

Особенности договора

1. В зависимости от того, действует агент от своего имени или от имени принципала, к агентскому договору применяются правила соответственно о договоре комиссии или поручения, если эти правила не противоречат положениям главы ГК РФ об агентировании или существу агентского договора (ст. 1011 ГК РФ).

Субагент может действовать:

- от своего имени или от имени агента, если это предусмотрено договором субагентирования;

- от имени принципала. Только в случае, если по условиям агентского договора агент действует от имени принципала и последним была выдана нотариальная доверенность с правом передоверия по правилам п. 1 ст. 187 ГК РФ (п. 2 ст. 1009 ГК РФ).

2. Агент обязан отчитываться перед принципалом в порядке и сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий агент должен представлять отчет по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора. При этом по общему правилу к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала (п. п. 1, 2 ст. 1008 ГК РФ).

Агент остается перед принципалом ответственным за действия субагента (п. 1 ст. 1009 ГК РФ).

3. Отчет агента считается принятым, если принципал не сообщил агенту о своих возражениях по нему в течение 30 дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок (п. 3 ст. 1008 ГК РФ).

4. Агентский договор может предусматривать ограничения прав принципала и агента. Так, принципал может принять обязательство не заключать аналогичные договоры с другими агентами, действующими на определенной в договоре территории, либо воздержаться от осуществления на этой территории самостоятельной деятельности, аналогичной деятельности, составляющей предмет агентского договора (п. 1 ст. 1007 ГК РФ). Агент может принять обязательство не заключать с другими принципалами аналогичных агентских договоров, которые должны исполняться на территории, полностью или частично совпадающей с территорией, указанной в договоре (п. 2 ст. 1007 ГК РФ).

Внимание! Если предмет агентского договора, в котором агент действует от своего имени, связан с реализацией (приобретением) объекта недвижимости в интересах принципала, то в процедуре государственной регистрации перехода прав на такое имущество и сделок с ним может участвовать либо сам принципал, либо агент, действующий на основании выданной принципалом нотариальной доверенности (ст. 16 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ, п. 23 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85).

Существенные условия

Это условия, обязательные для договоров данного вида. Без них договор будет считаться незаключенным (ст. 432 ГК РФ).

Существенными условиями являются:

- предмет договора: юридические и (или) фактические действия, которые агент или субагент должен совершить по поручению принципала или агента.

Важные детали

1. Агентский (субагентский) договор является возмездным. Если в нем отсутствует (ст. 1006 ГК РФ):

- условие о размере агентского вознаграждения, такой размер определяется в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ;

- условие о порядке уплаты агентского вознаграждения, принципал обязан уплачивать вознаграждение в течение недели с момента представления ему агентом отчета за прошедший период, если из существа договора или обычаев делового оборота не вытекает иной порядок уплаты вознаграждения.

2. Агентский (субагентский) договор необходимо отличать от других посреднических договоров: договора поручения (ст. 971 ГК РФ) и договора комиссии (ст. 990 ГК РФ). Прежде всего, названные договоры различаются по предмету: если в полномочия агента может входить совершение как юридических, так и фактических действий, то полномочия поверенного ограничиваются совершением юридических действий, а полномочия комиссионера - заключением сделок.

Также данные договоры различаются по порядку прекращения обязательств. Так, если по договору поручения любая из сторон может в любое время отказаться от договора (п. 1 ст. 977 ГК РФ), то по договору комиссии такое право принадлежит комитенту, а комиссионер вправе отказаться от договора только в случаях, предусмотренных законом или договором (ст. 1002 ГК РФ). Агентский договор может быть прекращен отказом любой стороны от исполнения договора, но только в случае, если договор заключен без определения срока окончания его действия. Остальные основания прекращения агентского договора совпадают с основаниями, установленными для договоров поручения и комиссии.

См. форму договора

АГЕНТИРОВАНИЕ.

АГЕНТ (СУБАГЕНТ)

Реализация объекта недвижимости в интересах принципала >>>

Приобретение объекта недвижимости в интересах принципала >>>

Получение агентского (субагентского) вознаграждения >>>

Возмещение расходов агенту принципалом (субагенту агентом) >>>

Упрощенная система налогообложения >>>

РЕАЛИЗАЦИЯ ОБЪЕКТА НЕДВИЖИМОСТИ

В ИНТЕРЕСАХ ПРИНЦИПАЛА

1. НДС при реализации объекта недвижимости в интересах принципала >>>

2. Налог на прибыль при реализации объекта недвижимости в интересах принципала >>>

3. Бухучет при реализации объекта недвижимости в интересах принципала >>>

1. НДС при реализации объекта недвижимости в интересах принципала

Обязанности по уплате НДС по операции, связанной с реализацией принадлежащего принципалу объекта недвижимости <*>, у агента (субагента) не возникает, поскольку плательщиком налога в данном случае всегда является принципал (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 167, п. 1 ст. 156 НК РФ).

--------------------------------

<*> В данном материале под объектом недвижимости понимается здание (сооружение, нежилое помещение). Под принципалом, агентом (субагентом) и продавцом понимаются юридические лица.

Что касается порядка выставления счета-фактуры по соответствующей операции, то он имеет свои особенности:

- если агент (субагент) действует от своего имени, то он выставляет счет-фактуру на имя покупателя и передает сведения о показателях этого счета-фактуры принципалу (агенту) (пп. "а" п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, пп. "в" п. 19 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, п. 20 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость).

Дополнительно см. также Практическое пособие по НДС;

- если агент действует от имени принципала, то счет-фактуру на имя покупателя выставляет непосредственно принципал (п. 1 ст. 168, п. 1 ст. 169 НК РФ).

Дополнительно см. также Практическое пособие по НДС.

Внимание! С 23.05.2012 при организации электронного документооборота применяются форматы электронных счета-фактуры (в том числе корректировочного), журнала его учета, книг покупок и продаж, утвержденные Приказом ФНС России от 05.03.2012 N ММВ-7-6/138@.

2. Налог на прибыль при реализации объекта недвижимости в интересах принципала

Суммы, которые поступили агенту (субагенту) от покупателя объекта недвижимости, принадлежащего принципалу, в состав его доходов не включаются (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).

3. Бухучет при реализации объекта недвижимости в интересах принципала

На дату реализации объекта недвижимости, принадлежащего принципалу (на дату перехода права собственности на этот объект к покупателю), организация-агент отражает в бухгалтерском учете возникновение дебиторской задолженности покупателя по оплате объекта недвижимости и кредиторской задолженности перед принципалом записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Аналогичной записью отражается в учете субагента возникновение дебиторской задолженности покупателя по оплате объекта недвижимости и кредиторской задолженности перед агентом (Инструкция по применению Плана счетов). При этом у агента (субагента) не возникает ни доходов, ни расходов. При получении оплаты от покупателя и перечислении оплаты принципалу (агенту) у агента (субагента) также не образуется доходов и расходов (п. 3 ПБУ 9/99, п. 3 ПБУ 10/99).

При исполнении поручения, связанного с реализацией объекта недвижимости, с привлечением субагента в учете агента отражается дебиторская задолженность субагента и кредиторская задолженность перед принципалом. При этом производится запись по дебету счета 76 (например, аналитический счет 76-с "Расчеты с субагентом") в корреспонденции с кредитом счета 76 (например, аналитический счет 76-п "Расчеты с принципалом").

Дебет	Кредит	Содержание операций
62	76	Отражена реализация объекта недвижимости,              принадлежащего принципалу, покупателю
51	62	Получены денежные средства от покупателя
76	51	Перечислены денежные средства принципалу (агенту)
В учете агента в случае заключения субагентского договора
76-с	76-п	Отражены дебиторская задолженность субагента и         кредиторская задолженность перед принципалом
51	76-с	Получены денежные средства от субагента за             реализованный объект недвижимости
76-п	51	Перечислены денежные средства принципалу

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Реализация нежилого здания в интересах принципала. Агент участвует в расчетах.

Корреспонденция счетов: Реализация нежилого здания в интересах принципала с привлечением для исполнения поручения субагента.

ПРИОБРЕТЕНИЕ ОБЪЕКТА НЕДВИЖИМОСТИ

В ИНТЕРЕСАХ ПРИНЦИПАЛА

1. НДС при приобретении объекта недвижимости в интересах принципала >>>

2. Налог на прибыль при приобретении объекта недвижимости в интересах принципала >>>

3. Бухучет при приобретении объекта недвижимости в интересах принципала >>>

1. НДС при приобретении объекта недвижимости в интересах принципала

Право на вычет предъявленного продавцом объекта недвижимости НДС возникает у принципала, который уплачивает соответствующую сумму налога (п. 1 ст. 1005, ст. 1011, п. 1 ст. 996 ГК РФ, пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). При этом агент (субагент), действующий при исполнении поручения принципала от своего имени, должен выставить принципалу (агенту) счет-фактуру, отразив в нем показатели счета-фактуры, полученного от продавца недвижимости (п. 1 ст. 169 НК РФ, пп. "а" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, пп. "а" п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость). Полученный от продавца счет-фактура регистрируется агентом (субагентом) в части 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость (пп. "а" п. 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость). Данный счет-фактура не регистрируется в книге покупок (пп. "г" п. 19 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость).

Дополнительно см. также Практическое пособие по НДС.

Если объект недвижимости приобретается через агента, действующего от имени принципала, счет-фактуру продавец выставляет непосредственно на имя последнего (п. 1 ст. 168, п. 1 ст. 169 НК РФ, п. 11 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость.

Дополнительно см. также Практическое пособие по НДС.

Внимание! С 23.05.2012 при организации электронного документооборота применяются форматы электронных счета-фактуры (в том числе корректировочного), журнала его учета, книг покупок и продаж, утвержденные Приказом ФНС России от 05.03.2012 N ММВ-7-6/138@.

2. Налог на прибыль при приобретении объекта недвижимости в интересах принципала

К доходам агента (субагента) не относятся деньги и другое имущество, поступившие от принципала (агента) для исполнения соответствующего поручения (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом затраты, понесенные в связи с приобретением объекта недвижимости в интересах принципала, не включаются в состав расходов агента (субагента) (п. 9 ст. 270 НК РФ).

3. Бухучет при приобретении объекта недвижимости в интересах принципала

Денежные средства, поступившие от принципала и предназначенные для приобретения для него объекта недвижимости, доходом агента не признаются. Также в составе доходов не учитываются денежные средства, поступившие субагенту от агента для исполнения поручения (п. 2 ПБУ 9/99).

На дату перехода права собственности на объект недвижимости к принципалу организация-агент отражает в бухгалтерском учете возникновение дебиторской задолженности принципала и кредиторской задолженности перед продавцом объекта недвижимости записью по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов). Аналогичной записью в учете субагента отражается возникновение дебиторской задолженности агента и кредиторской задолженности перед продавцом объекта недвижимости.

Исполнение поручения, связанного с приобретением объекта недвижимости для принципала, с привлечением субагента в учете агента отражается записью по дебету счета 76 (например, аналитический счет 76-п "Расчеты с принципалом") в корреспонденции с кредитом счета 76 (например, аналитический счет 76-с "Расчеты с субагентом").

Дебет	Кредит	Содержание операций
51	76	Получены денежные средства от принципала (агента) для  приобретения объекта недвижимости
76	60	Отражена задолженность перед продавцом, подлежащая     погашению за счет средств принципала (за счет средств, полученных от агента)
60	51	Произведены расчеты с продавцом
В учете агента в случае заключения субагентского договора
51	76-п	Получены денежные средства от принципала для           приобретения объекта недвижимости
76-с	51	Перечислены субагенту денежные средства для            приобретения объекта недвижимости
76-п	76-с	Отражено исполнение договора

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Приобретение нежилого здания в интересах принципала. Агент действует от своего имени и участвует в расчетах.

Корреспонденция счетов: Приобретение нежилого здания в интересах принципала с привлечением для исполнения поручения субагента.

ПОЛУЧЕНИЕ АГЕНТСКОГО (СУБАГЕНТСКОГО) ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ

1. НДС при получении агентского (субагентского) вознаграждения >>>

2. Налог на прибыль при получении агентского (субагентского) вознаграждения >>>

3. Бухучет при получении агентского (субагентского) вознаграждения >>>

4. Договор: что влияет на налоги и бухучет

4.1. Условие агентского договора о расчетах с агентом на условиях предоплаты (авансом) >>>

Принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, предусмотренных агентским договором (ст. 1006 ГК РФ). В целях исполнения поручения принципала агент вправе заключить субагентский договор, оставаясь ответственным за действия субагента перед принципалом. В этом случае в отношении субагента принципалом является агент, который обязан уплатить субагенту вознаграждение в размере и в порядке, установленными сторонами (п. 1 ст. 1009 ГК РФ).

1. НДС при получении агентского (субагентского) вознаграждения

Услуги, оказываемые агентом (субагентом) в рамках агентского (субагентского) договора, облагаются НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 156 НК РФ) <*>. Если договором не предусмотрен авансовый порядок расчетов, то на дату утверждения отчета агент (субагент) должен исчислить НДС и в течение пяти календарных дней выставить принципалу (агенту) счет-фактуру на сумму агентского (субагентского) вознаграждения (пп. 1 п. 1 ст. 167, п. 3 ст. 168 НК РФ, ст. 1008 ГК РФ).

--------------------------------

<*> Отметим, что при определении цены по сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с гл. 25 НК РФ, до 01.01.2012 следовало руководствоваться нормами п. 1 ст. 40 НК РФ (ч. 6 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ).

С 01.01.2012 цена сделки определяется в порядке, установленном ст. 105.3 НК РФ. Так, если сделка заключена между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то ценой сделки является цена, указанная сторонами сделки, и эта цена признается рыночной (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

В сделке между взаимозависимыми лицами цена, примененная в сделке, должна соответствовать рыночной цене (ст. 105.1, п. п. 2, 3 ст. 105.3 НК РФ).

Контроль соответствия цен, применяемых взаимозависимыми лицами, рыночным ценам проводится ФНС России в отношении контролируемых сделок, совершаемых указанными лицами (п. 2 ст. 105.3, ст. 105.14 НК РФ). К сделкам между взаимозависимыми лицами в целях Налогового кодекса РФ приравниваются, в частности, сделки по реализации (перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг), совершаемые с участием (при посредничестве) лиц, не являющихся взаимозависимыми, при условии, что посредник (пп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ):

- не выполняет в этой сделке никаких дополнительных функций, за исключением организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом;

- не принимает на себя никаких рисков и не использует никаких активов для организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом.

При осуществлении налогового контроля в порядке, предусмотренном гл. 14.5 НК РФ, проверяется полнота исчисления и уплаты налогов, перечисленных в п. 4 ст. 105.3 НК РФ, в частности НДС, если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) налогоплательщиком НДС или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС (пп. 4 п. 4 ст. 105.3 НК РФ).

О порядке уплаты НДС при получении агентом аванса см. раздел "Договор: что влияет на налоги и бухучет. Условие агентского договора о расчетах с агентом на условиях предоплаты (авансом)".

Если субагент получает предоплату от агента, то у него возникает обязательство по уплате НДС так же, как и в случае получения агентом предоплаты от принципала (см. раздел "Договор: что влияет на налоги и бухучет. Условие агентского договора о расчетах с агентом на условиях предоплаты (авансом)").

При исполнении поручения с привлечением субагента сумму НДС с вознаграждения, предъявленную субагентом, организация-агент имеет право принять к вычету на дату утверждения отчета субагента и при наличии счета-фактуры последнего (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

2. Налог на прибыль при получении агентского (субагентского) вознаграждения

Сумма вознаграждения (без учета НДС) является для агента (субагента) выручкой от реализации посреднических услуг (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). У агента (субагента), применяющего метод начисления, соответствующие доходы признаются на дату утверждения отчета независимо от фактического поступления денежных средств (п. 3 ст. 271 НК РФ, ст. 1008 ГК РФ).

Для включения суммы вознаграждения в доходы при кассовом методе помимо утверждения отчета важен также факт поступления денежных средств на расчетный счет агента (субагента) или погашения задолженности принципалом иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ, ст. 1008 ГК РФ).

При исполнении поручения с привлечением субагента причитающаяся ему сумма вознаграждения (без учета НДС) при методе начисления учитывается агентом в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату утверждения отчета субагента (пп. 3 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). При кассовом методе сумма вознаграждения признается в расходах только после ее фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

3. Бухучет при получении агентского (субагентского) вознаграждения

Сумма вознаграждения признается агентом (субагентом) доходом от обычных видов деятельности на дату утверждения принципалом (агентом) отчета и отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (п. п. 5, 12 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Если агент (субагент) применяет в налоговом учете кассовый метод и вознаграждение получено им не в месяце утверждения принципалом (агентом) отчета агента (субагента), а в последующие отчетные периоды, то в бухгалтерском учете возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) и отложенное налоговое обязательство (ОНО). Указанные НВР и ОНО погашаются в месяце признания дохода в налоговом учете (при получении вознаграждения) (п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02).

При исполнении поручения с привлечением субагента причитающаяся ему сумма вознаграждения в бухгалтерском учете агента признается в составе расходов по обычным видам деятельности и отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" (если субагент привлечен для реализации объекта недвижимости) или по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" (если объект недвижимости приобретается субагентом) в корреспонденции с кредитом счета 76 на дату утверждения отчета субагента (п. п. 5, 7, 16, 18 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Когда агент применяет в налоговом учете кассовый метод и расходы в виде субагентского вознаграждения при формировании бухгалтерской прибыли (убытка) учитываются в одном отчетном периоде, а при определении налоговой базы по налогу на прибыль - в следующем отчетном периоде (на дату перечисления вознаграждения субагенту), тогда в месяце признания в бухгалтерском учете расхода организация-агент отражает возникновение вычитаемой временной разницы (ВВР) и отложенного налогового актива (ОНА). Указанные ВВР и ОНА погашаются на дату перечисления вознаграждения субагенту (п. п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02).

В таблице используются следующие обозначения аналитических счетов по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" и по счету 76:

68-НДС "Расчеты по НДС";

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль";

76-п "Расчеты с принципалом";

76-с "Расчеты с субагентом".

Дебет	Кредит	Содержание операций
76	90-1	Отражена сумма вознаграждения, причитающаяся агенту    (субагенту) за исполненное поручение
90-3	68-НДС	Начислен НДС с вознаграждения
68-пр	77	Отражено ОНО <*>
51	76	Получена от принципала (агента) сумма вознаграждения   <**>
77	68-пр	Погашено ОНО <*>
В учете агента в случае заключения субагентского договора
44     (26)	76-с	Отражено вознаграждение субагента, привлеченного для   реализации (приобретения) объекта недвижимости
19	76-с	Отражен НДС, предъявленный субагентом с вознаграждения
68-НДС	19	Отражен налоговый вычет по НДС с вознаграждения        субагента (при наличии у организации-агента права на   вычет)
76-п	90-1	Отражена сумма вознаграждения, причитающаяся агенту за исполненное поручение
90-3	68-НДС	Начислен НДС с вознаграждения
90-2	44     (26)	Списаны расходы, связанные с исполнением агентского    договора
68-пр	77	Отражено ОНО <*>
09	68-пр	Отражен ОНА <*>
51	76-п	Получена от принципала сумма вознаграждения
77	68-пр	Погашено ОНО <*>
76-с	51	Перечислена субагенту сумма вознаграждения
68-пр	09	Погашен ОНА <*>

--------------------------------

<*> Данная проводка может быть только у организаций, которые применяют кассовый метод в налоговом учете.

<**> Если агент (субагент) удерживает сумму своего вознаграждения из денежных средств, поступивших на его счет от покупателя объекта недвижимости принципала, то указанная запись не производится.

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Реализация нежилого здания в интересах принципала. Агент участвует в расчетах.

Корреспонденция счетов: Приобретение нежилого здания в интересах принципала. Агент действует от своего имени и участвует в расчетах.

Корреспонденция счетов: Реализация нежилого здания в интересах принципала с привлечением для исполнения поручения субагента.

Другие ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Приобретение нежилого здания в интересах принципала с привлечением для исполнения поручения субагента.

4. Договор: что влияет на налоги и бухучет

4.1. Условие агентского договора о расчетах с агентом на условиях предоплаты (авансом)

В агентском договоре стороны могут предусмотреть обязанность принципала уплатить агенту вознаграждение до выполнения им поручения, т.е. авансом (ст. 1006 ГК РФ).

--------------------------------

Формулировка договора в этом случае может быть следующей:

"Агентское вознаграждение в размере ___ руб., в том числе НДС ___ руб., Принципал уплачивает до исполнения Агентом поручения (авансом), в срок до ___".

--------------------------------

См. форму договора

Если агент удерживает вознаграждение из средств, поступивших в качестве аванса от покупателя объекта недвижимости, принадлежащего принципалу

Принципал и агент могут договориться об удержании агентом вознаграждения из средств, поступивших ему в качестве предоплаты от покупателя объекта недвижимости, принадлежащего принципалу (ст. 1006 ГК РФ). В этом случае суммы, удержанные агентом, являются для него полученным авансом.

--------------------------------

Формулировка договора в этом случае может быть следующей:

"Сумму причитающегося вознаграждения в размере ___ руб., включая НДС ___ руб., Агент удерживает из средств, поступивших в качестве аванса от покупателя объекта недвижимости, принадлежащего Принципалу".

--------------------------------

См. форму договора

Если агент удерживает вознаграждение из средств, поступивших от принципала для приобретения объекта недвижимости

Стороны вправе предусмотреть такой порядок расчетов, при котором агент удерживает сумму своего вознаграждения из средств, перечисляемых принципалом для приобретения объекта недвижимости (ст. 1006 ГК РФ). В такой ситуации суммы, удержанные агентом, являются для него полученным авансом.

--------------------------------

Формулировка договора в этом случае может быть следующей:

"Принципал обязуется перечислить Агенту денежные средства для исполнения поручения в размере ___ руб., а также аванс в счет уплаты агентского вознаграждения в размере ___ руб., включая НДС".

--------------------------------

См. форму договора

НДС. С суммы поступившей предоплаты (с суммы аванса, удержанного самим агентом) необходимо уплатить НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Кроме того, в течение пяти календарных дней со дня поступления (удержания) предоплаты агенту следует выставить счет-фактуру на имя принципала на соответствующую сумму (абз. 2 п. 1 ст. 168, п. 5.1 ст. 169 НК РФ, абз. 4, 5 п. 20 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость. При этом при составлении счета-фактуры на сумму аванса, полученного в безденежной форме (в данном случае - при удержании), в строке 5 ставится прочерк (пп. "з" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость).

После утверждения принципалом отчета об исполнении поручения агенту необходимо исчислить НДС со своего вознаграждения, при этом сумму уплаченного в бюджет НДС с аванса можно принять к вычету (абз. 6 п. 1 ст. 154, п. 14 ст. 167, п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль. У агента, применяющего метод начисления, сумма полученного (удержанного) аванса в доходы не включается (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). При кассовом методе сумма предоплаты учитывается в составе доходов на дату ее поступления на расчетный счет агента (или на дату ее удержания) (п. 2 ст. 273 НК РФ, п. 8 Приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98).

В аналогичном порядке учитывается субагентом сумма аванса, полученная от агента.

Бухучет. Полученный аванс (предоплата) не является доходом агента и отражается в составе кредиторской задолженности (п. п. 3, 12 ПБУ 9/99). На дату исполнения поручения в учете агента признается доход в виде вознаграждения и погашается указанная кредиторская задолженность (п. п. 5, 12 ПБУ 9/99).

Если агент применяет в налоговом учете кассовый метод, то в бухгалтерском учете возникают вычитаемая временная разница (ВВР) в сумме полученного аванса (за вычетом НДС) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА). Указанные ВВР и ОНА погашаются при признании дохода в виде вознаграждения в бухгалтерском учете (на дату утверждения принципалом отчета агента) (п. п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02, п. 12 ПБУ 9/99).

О порядке признания дохода в виде вознаграждения см. раздел "Бухучет при получении агентского (субагентского) вознаграждения".

В аналогичном порядке учитывается субагентом сумма аванса, полученная от агента.

В таблице используются следующие обозначения аналитических счетов по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" и по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами":

68-НДС "Расчеты по НДС";

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль";

76-а "Расчеты по авансам (предоплате)";

76-в "Расчеты с принципалом за вознаграждение";

76-НДС "НДС, исчисленный с полученных авансов (предоплат)".

Дебет	Кредит	Содержание операций
51	76-а	Получен аванс (предоплата) в счет вознаграждения <*>
76-НДС	68-НДС	Начислен НДС с суммы аванса (предоплаты)
09	68-пр	Отражен ОНА <**>
На дату утверждения отчета
76-в	90-1	Признан доход в виде вознаграждения
90-3	68-НДС	Начислен НДС с вознаграждения
68-НДС	76-НДС	Принят к вычету НДС, ранее начисленный с аванса        (предоплаты)
76-а	76-в	Аванс (предоплата) зачтен в оплату вознаграждения
68-пр	09	Погашен ОНА <**>

--------------------------------

<*> Если агент удерживает вознаграждение из поступивших к нему от покупателя объекта недвижимости денежных средств, то в бухгалтерском учете агент производит следующие записи. По дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" отражается сумма полученной агентом от покупателя предоплаты, задолженность перед принципалом по перечислению полученных от покупателя денежных средств учитывается по дебету счета 62 и кредиту счета 76, и по субсчетам счета 76 (или в аналитическом учете данного счета) отражается удержание агентом суммы вознаграждения. На расчетный счет организации-принципала перечисляется сумма предоплаты за вычетом удержанного агентом вознаграждения.

<**> Данная проводка может быть только у организаций, которые применяют кассовый метод в налоговом учете.

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Реализация нежилого здания в интересах принципала на условиях 100%-ной предоплаты. Агент удерживает вознаграждение из поступивших от покупателя денежных средств.

Корреспонденция счетов: Поступление предоплаты в счет вознаграждения за приобретение нежилого здания в интересах принципала.

ВОЗМЕЩЕНИЕ РАСХОДОВ АГЕНТУ

ПРИНЦИПАЛОМ (СУБАГЕНТУ АГЕНТОМ)

1. НДС при возмещении расходов агенту принципалом (субагенту агентом) >>>

2. Налог на прибыль при возмещении расходов агенту принципалом (субагенту агентом) >>>

3. Бухучет при возмещении расходов агенту принципалом (субагенту агентом) >>>

Принципал обязан возместить агенту расходы, понесенные им при исполнении поручения (ст. 1011, п. 2 ст. 975, ст. 1001 ГК РФ). В целях исполнения поручения принципала агент вправе заключить субагентский договор, оставаясь ответственным за действия субагента перед принципалом. В этом случае в отношении субагента принципалом является агент, который обязан возместить субагенту расходы, понесенные им при исполнении поручения (п. 1 ст. 1009 ГК РФ).

1. НДС при возмещении расходов агенту принципалом (субагенту агентом)

При получении от принципала (агента) компенсации понесенных затрат обязанностей по уплате НДС у агента (субагента) не возникает, поскольку соответствующие суммы не формируют стоимость оказываемых им услуг (п. 1 ст. 156 НК РФ).

2. Налог на прибыль при возмещении расходов агенту принципалом (субагенту агентом)

Суммы, поступившие агенту (субагенту) в счет возмещения затрат, не включаются в состав доходов (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом возмещаемые принципалом (агентом) затраты, понесенные при исполнении агентского (субагентского) поручения, не учитываются в составе расходов (п. 9 ст. 270 НК РФ, Письмо Минфина России от 26.09.2012 N 03-03-06/1/501).

3. Бухучет при возмещении расходов агенту принципалом (субагенту агентом)

Затраты, понесенные агентом (субагентом) в связи с исполнением договора поручения и возмещаемые принципалом (агентом) по условиям агентского (субагентского) договора, не признаются расходами и относятся на расчеты с принципалом (агентом) (п. 3 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

При получении от принципала (агента) денежных средств в счет возмещения данных затрат в учете погашается отраженная дебиторская задолженность принципала (агента), дохода при этом не образуется (п. 2 ПБУ 9/99).

В таблице используются следующие обозначения аналитических счетов по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами":

76-п "Расчеты с принципалом (агентом)";

76-т "Расчеты с третьими лицами по исполнению поручения".

Дебет	Кредит	Содержание операций
76-п	60    (76-т)	Произведенные затраты отнесены на расчеты с принципалом (агентом)
60    (76-т)	51	Оплачены затраты, понесенные агентом (субагентом) в    связи с исполнением поручения
51	76-п	Получена от принципала (агента) сумма возмещения

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Возмещение принципалом затрат, связанных с исполнением поручения по реализации нежилого здания.

Корреспонденция счетов: Возмещение принципалом затрат, связанных с исполнением поручения по приобретению нежилого здания.

УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

1. УСН и бухучет при реализации объекта недвижимости в интересах принципала >>>

2. УСН и бухучет при приобретении объекта недвижимости в интересах принципала >>>

3. УСН и бухучет при получении агентского (субагентского) вознаграждения >>>

4. УСН и бухучет при возмещении расходов агенту принципалом (субагенту агентом) >>>

5. Договор: что влияет на налоги и бухучет

5.1. Условие агентского договора о расчетах с агентом на условиях предоплаты (авансом) при УСН >>>

1. УСН и бухучет при реализации объекта недвижимости в интересах принципала

УСН. Суммы, поступившие от покупателя объекта недвижимости <*>, принадлежащего принципалу, в составе доходов агента (субагента) не учитываются (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).

--------------------------------

<*> В данном материале под объектом недвижимости понимается здание (сооружение, нежилое помещение). Под принципалом, агентом (субагентом) и продавцом понимаются юридические лица.

Агент (субагент), который применяет УСН и действует от своего имени, должен предъявить покупателю недвижимости сумму НДС и указать ее в выставляемом счете-фактуре (если принципал является плательщиком НДС) (Письмо Минфина России от 26.03.2012 N 03-07-11/82).

Дополнительно см. также Практическое пособие по УСН, Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.

Внимание! С 23.05.2012 при организации электронного документооборота применяются форматы электронных счета-фактуры (в том числе корректировочного), журнала его учета, книг покупок и продаж, утвержденные Приказом ФНС России от 05.03.2012 N ММВ-7-6/138@.

Бухучет. На дату реализации объекта недвижимости, принадлежащего принципалу (на дату перехода права собственности на этот объект к покупателю) организация-агент отражают в бухгалтерском учете возникновение дебиторской задолженности покупателя по оплате объекта недвижимости и кредиторской задолженности перед принципалом записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Аналогичной записью отражается в учете субагента возникновение дебиторской задолженности покупателя по оплате объекта недвижимости и кредиторской задолженности перед агентом (Инструкция по применению Плана счетов). При этом у агента (субагента) не возникает ни доходов, ни расходов. При получении оплаты от покупателя и перечислении оплаты принципалу (агенту) у агента (субагента) также не образуется доходов и расходов (п. 3 ПБУ 9/99, п. 3 ПБУ 10/99).

При исполнении поручения, связанного с реализацией объекта недвижимости, с привлечением субагента в учете агента отражаются дебиторская задолженность субагента и кредиторская задолженность перед принципалом. При этом производится запись по дебету счета 76 (например, аналитический счет 76-с "Расчеты с субагентом") в корреспонденции с кредитом счета 76 (например, аналитический счет 76-п "Расчеты с принципалом").

Дебет	Кредит	Содержание операций
62	76	Отражена реализация объекта недвижимости,              принадлежащего принципалу, покупателю
51	62	Получены денежные средства от покупателя
76	51	Перечислены денежные средства принципалу (агенту)
В учете агента в случае заключения субагентского договора
76-с	76-п	Отражены дебиторская задолженность субагента и         кредиторская задолженность перед принципалом
51	76-с	Получены денежные средства от субагента за             реализованный объект недвижимости
76-п	51	Перечислены денежные средства принципалу

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Реализация нежилого здания в интересах принципала с привлечением для исполнения поручения субагента. Агент применяет УСН.

Корреспонденция счетов: Реализация нежилого здания в интересах принципала. Агент участвует в расчетах и применяет УСН.

2. УСН и бухучет при приобретении объекта недвижимости в интересах принципала

УСН. Денежные средства, поступившие агенту (субагенту) от принципала (агента) для приобретения объекта недвижимости, не включаются в состав доходов агента (субагента) (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом денежные средства, перечисленные продавцу недвижимости, не учитываются в составе его расходов (п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252, п. 9 ст. 270 НК РФ).

Агент (субагент), применяющий УСН и действующий от своего имени, должен выставить принципалу (агенту) счет-фактуру с теми же показателями, которые отражены в счете-фактуре продавца недвижимости.

Бухучет. Денежные средства, поступившие от принципала и предназначенные для приобретения для него объекта недвижимости, доходом агента не признаются. Также в составе доходов не учитываются денежные средства, поступившие субагенту от агента для исполнения поручения (п. 2 ПБУ 9/99).

На дату перехода права собственности на объект недвижимости к принципалу организация-агент отражает в бухгалтерском учете возникновение дебиторской задолженности принципала и кредиторской задолженности перед продавцом объекта недвижимости записью по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов). Аналогичной записью в учете субагента отражается возникновение дебиторской задолженности агента и кредиторской задолженности перед продавцом объекта недвижимости.

Исполнение поручения, связанного с приобретением объекта недвижимости для принципала, с привлечением субагента в учете агента отражается записью по дебету счета 76 (например, аналитический счет 76-п "Расчеты с принципалом") в корреспонденции с кредитом счета 76 (например, аналитический счет 76-с "Расчеты с субагентом").

Дебет	Кредит	Содержание операций
51	76	Получены денежные средства от принципала (агента) для  приобретения объекта недвижимости
76	60	Отражена задолженность перед продавцом, подлежащая     погашению за счет средств принципала (за счет средств, полученных от агента)
60	51	Произведены расчеты с продавцом
В учете агента в случае заключения субагентского договора
51	76-п	Получены денежные средства от принципала для           приобретения объекта недвижимости
76-с	51	Перечислены субагенту денежные средства для            приобретения объекта недвижимости
76-п	76-с	Отражено исполнение договора

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Приобретение нежилого здания в интересах принципала. Агент, применяющий УСН, действует от своего имени и участвует в расчетах.

Корреспонденция счетов: Приобретение нежилого здания в интересах принципала с привлечением для исполнения поручения субагента. Агент применяет УСН.

3. УСН и бухучет при получении агентского (субагентского) вознаграждения

Принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, которые предусмотрены агентским договором (ст. 1006 ГК РФ). В целях исполнения поручения принципала агент вправе заключить субагентский договор, оставаясь ответственным за действия субагента перед принципалом. В этом случае в отношении субагента принципалом является агент, который обязан уплатить субагенту вознаграждение в размере и в порядке, установленными сторонами (п. 1 ст. 1009 ГК РФ).

УСН. Сумма вознаграждения является для агента (субагента) выручкой от реализации услуг (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 249 НК РФ). Соответствующие доходы учитываются в целях налогообложения на дату утверждения отчета при поступлении средств на расчетный счет агента (субагента) или при погашении принципалом (агентом) задолженности иным способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ, ст. 1008 ГК РФ).

При исполнении поручения с привлечением субагента причитающаяся ему сумма вознаграждения признается агентом в составе расходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, после утверждения отчета субагента при условии ее фактической оплаты (пп. 24 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ, см. также Письмо УФНС России по г. Москве от 25.05.2010 N 16-15/054712@). В целях налогообложения учитывается также "входной" НДС, предъявленный субагентом с суммы вознаграждения (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Бухучет. Сумма вознаграждения признается агентом (субагентом) доходом от обычных видов деятельности на дату утверждения принципалом (агентом) отчета и отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (п. п. 5, 12 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов).

При исполнении поручения с привлечением субагента причитающаяся ему сумма вознаграждения (с учетом "входного" НДС) в бухгалтерском учете агента признается в составе расходов по обычным видам деятельности и отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" (если субагент привлечен для реализации объекта недвижимости) или по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" (если объект недвижимости приобретается субагентом) в корреспонденции с кредитом счета 76 на дату утверждения отчета субагента (п. п. 5, 7, 16, 18 ПБУ 10/99, п. 2 ст. 346.11, пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ, Инструкция по применению Плана счетов).

В таблице используются следующие обозначения аналитических счетов по счету 76:

76-п "Расчеты с принципалом";

76-с "Расчеты с субагентом".

Дебет	Кредит	Содержание операций
76	90-1	Отражена сумма вознаграждения, причитающаяся агенту    (субагенту) за исполненное поручение
51	76	Получена от принципала (агента) сумма вознаграждения   <*>
В учете агента в случае заключения субагентского договора
44     (26)	76-с	Отражено вознаграждение субагента <**>
76-п	90-1	Отражена сумма вознаграждения, причитающаяся агенту за исполненное поручение
90-2	44     (26)	Списаны расходы, связанные с исполнением агентского    договора
51	76-п	Получена от принципала сумма вознаграждения
76-с	51	Перечислена субагенту сумма вознаграждения

--------------------------------

<*> Если агент (субагент) удерживает сумму своего вознаграждения из денежных средств, поступивших на его счет от покупателя объекта недвижимости принципала, то указанная запись не производится.

<**> Сумму "входного" НДС организация, применяющая УСН, может не отражать предварительно на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", а сразу признать в сумме вознаграждения, если такой порядок установлен учетной политикой организации.

В ином случае сумма НДС принимается к учету по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 76. Данная сумма списывается со счета 19 в дебет счета 44 (26).

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Реализация нежилого здания в интересах принципала. Агент участвует в расчетах и применяет УСН.

Корреспонденция счетов: Приобретение нежилого здания в интересах принципала. Агент, применяющий УСН, действует от своего имени и участвует в расчетах.

Корреспонденция счетов: Реализация нежилого здания в интересах принципала с привлечением для исполнения поручения субагента. Агент применяет УСН.

Другие ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Приобретение нежилого здания в интересах принципала с привлечением для исполнения поручения субагента. Агент применяет УСН.

4. УСН и бухучет при возмещении расходов агенту принципалом (субагенту агентом)

Принципал обязан возместить агенту расходы, понесенные им при исполнении поручения (ст. 1011, п. 2 ст. 975, ст. 1001 ГК РФ). В целях исполнения поручения принципала агент вправе заключить субагентский договор, оставаясь ответственным за действия субагента перед принципалом. В этом случае в отношении субагента принципалом является агент, который обязан возместить субагенту расходы, понесенные им при исполнении поручения (п. 1 ст. 1009 ГК РФ).

УСН. Суммы, поступившие агенту (субагенту) в счет возмещения понесенных при исполнении поручения затрат, не учитываются в составе доходов (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом понесенные затраты, возмещаемые принципалом (агентом), агент (субагент) не вправе включать в состав расходов (п. п. 1, 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252, п. 9 ст. 270 НК РФ, Письма Минфина России от 19.04.2011 N 03-11-06/2/61, от 11.01.2011 N 03-11-06/2/195).

Бухучет. Затраты, понесенные агентом (субагентом) в связи с исполнением договора поручения и возмещаемые принципалом (агентом) по условиям агентского (субагентского) договора, не признаются расходами и относятся на расчеты с принципалом (агентом) (п. 3 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

При получении от принципала (агента) денежных средств в счет возмещения данных затрат в учете погашается отраженная дебиторская задолженность принципала (агента), дохода при этом не образуется (п. 2 ПБУ 9/99).

В таблице используются следующие обозначения аналитических счетов по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами":

76-п "Расчеты с принципалом (агентом)";

76-т "Расчеты с третьими лицами по исполнению поручения".

Дебет	Кредит	Содержание операций
76-п	60    (76-т)	Произведенные затраты отнесены на расчеты с принципалом (агентом)
60    (76-т)	51	Оплачены затраты, понесенные агентом (субагентом) в    связи с исполнением поручения
51	76-п	Получена от принципала (субагента) сумма возмещения

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Возмещение принципалом затрат, связанных с исполнением поручения по реализации нежилого здания. Агент применяет УСН.

Корреспонденция счетов: Возмещение принципалом затрат, связанных с исполнением поручения по приобретению нежилого здания. Агент применяет УСН.

5. Договор: что влияет на налоги и бухучет

5.1. Условие агентского договора о расчетах с агентом на условиях предоплаты (авансом) при УСН

В агентском договоре стороны могут предусмотреть обязанность принципала уплатить агенту вознаграждение до выполнения им поручения, т.е. авансом (ст. 1006 ГК РФ).

--------------------------------

Формулировка договора в этом случае может быть следующей:

"Агентское вознаграждение в размере ___ руб. Принципал уплачивает до исполнения Агентом поручения (авансом), в срок до ___".

--------------------------------

См. форму договора

Если агент удерживает вознаграждение из средств, поступивших в качестве аванса от покупателя объекта недвижимости, принадлежащего принципалу

Принципал и агент могут договориться об удержании агентом вознаграждения из средств, поступивших ему в качестве предоплаты от покупателя объекта недвижимости, принадлежащего принципалу (ст. 1006 ГК РФ). В этом случае суммы, удержанные агентом, являются для него полученным авансом.

--------------------------------

Формулировка договора в этом случае может быть следующей:

"Сумму причитающегося вознаграждения в размере ___ руб. Агент удерживает из средств, поступивших в качестве аванса от покупателя объекта недвижимости, принадлежащего Принципалу".

--------------------------------

См. форму договора

Если агент удерживает вознаграждение из средств, поступивших от принципала для приобретения объекта недвижимости

Стороны вправе предусмотреть такой порядок расчетов, при котором агент удерживает сумму своего вознаграждения из средств, перечисляемых принципалом для приобретения объекта недвижимости (ст. 1006 ГК РФ). В такой ситуации суммы, удержанные агентом, являются для него полученным авансом.

--------------------------------

Формулировка договора в этом случае может быть следующей:

"Принципал обязуется перечислить Агенту денежные средства для исполнения поручения в размере ___ руб., а также аванс в счет уплаты агентского вознаграждения в размере ___ руб.".

--------------------------------

См. форму договора

УСН. Сумма поступившего (удержанного) аванса учитывается в составе доходов агента в периоде его получения (удержания) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ, Решение ВАС РФ от 20.01.2006 N 4294/05).

В аналогичном порядке субагент признает сумму поступившего (удержанного) аванса в счет субагентского вознаграждения.

Бухучет. Полученный аванс (предоплата) не является доходом агента и отражается в составе кредиторской задолженности (п. п. 3, 12 ПБУ 9/99). На дату исполнения поручения в учете агента признается доход в виде вознаграждения и погашается указанная кредиторская задолженность (п. п. 5, 12 ПБУ 9/99).

О порядке признания дохода в виде вознаграждения см. раздел "УСН и бухучет при получении агентского (субагентского) вознаграждения".

В аналогичном порядке субагент признает сумму поступившего (удержанного) аванса в счет субагентского вознаграждения.

В таблице используются следующие обозначения аналитических счетов по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами":

76-а "Расчеты по авансам (предоплате)";

76-в "Расчеты с принципалом за вознаграждение".

Дебет	Кредит	Содержание операций
51	76-а	Получен аванс (предоплата) в счет вознаграждения <*>
На дату утверждения отчета
76-в	90-1	Признан доход в виде вознаграждения
76-а	76-в	Аванс (предоплата) зачтен в оплату вознаграждения

--------------------------------

<*> Если агент удерживает вознаграждение из поступивших к нему от покупателя объекта недвижимости денежных средств, то в бухгалтерском учете агент производит следующие записи. По дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" отражается сумма полученной агентом от покупателя предоплаты, задолженность перед принципалом по перечислению полученных от покупателя денежных средств учитывается по дебету счета 62 и кредиту счета 76, и по субсчетам счета 76 (или в аналитическом учете данного счета) отражается удержание агентом суммы вознаграждения. На расчетный счет организации-принципала перечисляется сумма предоплаты за вычетом удержанного агентом вознаграждения.

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Реализация нежилого здания в интересах принципала на условиях 100%-ной предоплаты. Агент удерживает вознаграждение из поступивших от покупателя денежных средств. Агент применяет УСН.

Корреспонденция счетов: Приобретение нежилого здания в интересах принципала. Сумма агентского вознаграждения получена авансом. Агент применяет УСН.

АГЕНТИРОВАНИЕ. ПРИНЦИПАЛ

Реализация объекта недвижимости через агента >>>

Приобретение объекта недвижимости через агента >>>

Выплата агентского вознаграждения >>>

Возмещение агенту расходов >>>

Упрощенная система налогообложения >>>

РЕАЛИЗАЦИЯ ОБЪЕКТА НЕДВИЖИМОСТИ ЧЕРЕЗ АГЕНТА

1. НДС при реализации объекта недвижимости через агента >>>

2. Налог на прибыль при реализации объекта недвижимости через агента >>>

3. Бухучет при реализации объекта недвижимости через агента >>>

4. Договор: что влияет на налоги и бухучет

4.1. Условие агентского договора о расчетах за реализуемый объект недвижимости на условиях предоплаты (авансом) >>>

1. НДС при реализации объекта недвижимости через агента

Собственником объекта недвижимости <*>, который продает агент, является принципал. При этом не имеет значения, действует агент от своего имени или от имени принципала (п. 1 ст. 1005, ст. 1011, п. 1 ст. 971, п. 1 ст. 996 ГК РФ). Следовательно, НДС при реализации объекта недвижимости должен уплачивать именно принципал (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

--------------------------------

<*> В данном материале под объектом недвижимости понимается здание (сооружение, нежилое помещение), учитываемое принципалом до момента реализации в качестве объекта основных средств. Под принципалом, агентом и продавцом понимаются юридические лица.

Об особенностях участия принципала в процедуре государственной регистрации перехода права собственности в сделках, совершенных агентом от своего имени, см. "Путеводитель по сделкам. Агентирование. Общая информация".

Если договором купли-продажи не предусмотрена предоплата, то налоговая база по НДС определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ <*>, на дату государственной регистрации перехода права собственности на объект недвижимости к покупателю (п. п. 1, 3 ст. 167 НК РФ, п. п. 1, 2 ст. 551 ГК РФ).

--------------------------------

<*> Отметим, что при определении цены по сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с гл. 25 НК РФ, до 01.01.2012 следовало руководствоваться нормами п. 1 ст. 40 НК РФ (ч. 6 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ).

С 01.01.2012 цена сделки определяется в порядке, установленном ст. 105.3 НК РФ. Так, если сделка заключена между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то ценой сделки является цена, указанная сторонами сделки, и эта цена признается рыночной (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

В сделке между взаимозависимыми лицами цена, примененная в сделке, должна соответствовать рыночной цене (ст. 105.1, п. п. 2, 3 ст. 105.3 НК РФ).

Контроль соответствия цен, применяемых взаимозависимыми лицами, рыночным ценам проводится ФНС России в отношении контролируемых сделок, совершаемых указанными лицами (п. 2 ст. 105.3, ст. 105.14 НК РФ). К сделкам между взаимозависимыми лицами в целях Налогового кодекса РФ приравниваются, в частности, сделки по реализации (перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг), совершаемые с участием (при посредничестве) лиц, не являющихся взаимозависимыми, при условии, что посредник (пп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ):

- не выполняет в этой сделке никаких дополнительных функций, за исключением организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом;

- не принимает на себя никаких рисков и не использует никаких активов для организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом.

При осуществлении налогового контроля в порядке, предусмотренном гл. 14.5 НК РФ, проверяется полнота исчисления и уплаты налогов, перечисленных в п. 4 ст. 105.3 НК РФ, в частности НДС, если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) налогоплательщиком НДС или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС (пп. 4 п. 4 ст. 105.3 НК РФ).

При реализации объекта недвижимости через агента принципал должен выставить счет-фактуру. При этом (абз. 2, 3 п. 20 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137):

- если агент действует от своего имени, принципал составляет счет-фактуру, в котором отражает показатели счета-фактуры, выставленного агентом покупателю. Указанный счет-фактуру принципал передает агенту.

Дополнительно см. также Практическое пособие по НДС;

- если агент действует от имени принципала, принципал выставляет счет-фактуру непосредственно на имя покупателя.

Дополнительно см. также Практическое пособие по НДС.

Внимание! С 23.05.2012 при организации электронного документооборота применяются форматы электронных счета-фактуры (в том числе корректировочного), журнала его учета, книг покупок и продаж, утвержденные Приказом ФНС России от 05.03.2012 N ММВ-7-6/138@.

Если агент удержал вознаграждение из сумм, поступивших от покупателя недвижимости

Факт удержания агентом вознаграждения из средств, поступивших от покупателя недвижимости и подлежащих перечислению принципалу, не влияет на порядок уплаты НДС по операции, связанной с реализацией объекта, поскольку сумма налога рассчитывается исходя из стоимости реализованного объекта недвижимости (без учета НДС), а не из фактически полученной от агента суммы (ст. ст. 1011, 974, 997 ГК РФ, п. 1 ст. 154 НК РФ).

2. Налог на прибыль при реализации объекта недвижимости через агента

Доходы от реализации объекта недвижимости через агента признаются в качестве выручки от реализации (без учета НДС) (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). Доходы по соответствующей операции принципал вправе уменьшить на остаточную стоимость амортизируемого имущества, а также на сумму затрат, связанных с реализацией, включая агентское вознаграждение и возмещаемые агенту расходы (пп. 1 п. 1, п. 1 ст. 268 НК РФ).

С 01.01.2013 доход от реализации недвижимости при применении метода начисления признается на дату передачи недвижимости покупателю по передаточному акту (или иному документу о передаче недвижимости) (абз. 2 п. 3 ст. 271 НК РФ).

До 01.01.2013 доходы признавались на дату государственной регистрации перехода права собственности на объект недвижимости к покупателю (п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ, п. п. 1, 2 ст. 551 ГК РФ, Письмо ФНС России от 20.12.2012 N ЕД-4-3/21729@).

При кассовом методе как до 01.01.2013, так и после 01.01.2013 доходы от реализации учитываются в момент поступления средств на расчетный счет принципала независимо от регистрации права собственности на объект недвижимости покупателем (п. 2 ст. 273 НК РФ). Такой порядок признания доходов применяется независимо от того, принимает агент участие в расчетах или нет.

Подробнее о порядке признания агентского вознаграждения в составе расходов принципала см. раздел "Налог на прибыль при выплате агентского вознаграждения"

Если агент удержал вознаграждение из сумм, поступивших от покупателя недвижимости

В доходы включается вся выручка, полученная от реализации объекта недвижимости, т.е. с учетом суммы, удержанной агентом. Это связано с тем, что выручка определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованный объект недвижимости (то есть исходя из цены, по которой реализуется этот объект) (п. 2 ст. 249 НК РФ). При этом при методе начисления факт поступления денег вообще не имеет значения, а при кассовом методе доходы признаются не только на дату поступления денежных средств на расчетный счет принципала, но и при погашении задолженности иным способом (п. 1 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ).

В ситуации, когда агент принимает участие в расчетах и удерживает вознаграждение, встречные обязательства сторон (по перечислению принципалу всего полученного по сделке - со стороны агента и по уплате агентского вознаграждения - со стороны принципала) в соответствующей части прекращаются зачетом (ст. 410 ГК РФ). При этом у принципала, применяющего кассовый метод, доход признается следующим образом: в сумме, удержанной агентом в качестве вознаграждения, - на дату утверждения отчета агента, в оставшейся сумме - на дату поступления средств на расчетный счет принципала (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Кроме того, сумму удержанного вознаграждения принципал включает в расходы, связанные с реализацией объекта недвижимости. Подробнее об этом см. раздел "Налог на прибыль при выплате агентского вознаграждения".

3. Бухучет при реализации объекта недвижимости через агента

Доходы от реализации объекта недвижимости являются прочими доходами организации-принципала и признаются на дату перехода права собственности на него к покупателю (указанную в извещении (отчете) агента) (п. 31 ПБУ 6/01, п. п. 7, 16, пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99).

Прочий доход отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в сумме, за которую объект недвижимости реализован (п. 30 ПБУ 6/01, п. п. 6, 10.1 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов). При этом одновременно делается запись по дебету счета учета расчетов с агентом (счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") и кредиту счета 62 на сумму, за которую реализован объект недвижимости (если агент участвует в расчетах).

Доходы от реализации объекта недвижимости уменьшаются на остаточную стоимость реализованного объекта недвижимости, а также на сумму вознаграждения, причитающегося агенту. Расходы, связанные с реализацией недвижимости, признаются прочими расходами на дату утверждения отчета агента и учитываются по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 31 ПБУ 6/01, п. п. 11, 14.1, 16, 19 ПБУ 10/99).

В аналогичном порядке учитываются расходы, понесенные агентом и подлежащие возмещению принципалом.

До 01.01.2013 при применении метода начисления доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете признавались одинаково. Следовательно, в бухгалтерском учете не возникало разниц, активов и обязательств, учитываемых в порядке, установленном ПБУ 18/02. С 01.01.2013 доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете признаются одинаково только в случае, если передача недвижимости покупателю и государственная регистрация перехода права собственности приходятся на один отчетный период. В таблице приведены бухгалтерские записи для указанных ситуаций <1>.

При использовании в налоговом учете кассового метода, если объект недвижимости реализован в одном отчетном периоде, а оплата получена в другом, в бухгалтерском учете возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) и отложенное налоговое обязательство (ОНО). Это связано c тем, что доход в налоговом учете будет признан только после получения платы за реализованный объект недвижимости или погашения задолженности перед принципалом иным способом. Тогда же указанные НВР и ОНО будут погашены (п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02). Кроме того, если агентское вознаграждение признано в составе прочих расходов в одном отчетном периоде, а денежные средства перечислены агенту (удержаны агентом) в другом отчетном периоде, возникают вычитаемая временная разница (ВВР) и отложенный налоговый актив (ОНА). После уплаты вознаграждения агенту (погашения задолженности по уплате вознаграждения иным способом) ВВР и ОНА погашаются (п. п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02).

В таблице используются следующие обозначения аналитических счетов по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" и по счету 76:

68-НДС "Расчеты по НДС";

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль";

76-о "Расчеты с агентом за объект недвижимости";

76-в "Расчеты с агентом по сумме вознаграждения".

Дебет	Кредит	Содержание операций
62	91-1	Признан прочий доход от реализации объекта недвижимости
76-о	62	Отражена задолженность агента по перечислению оплаты за реализованный объект недвижимости <2>
91-2	68-НДС	Начислен НДС
02	01     (03)	Списана сумма амортизации, начисленной по объекту      недвижимости
91-2	01     (03)	Списана остаточная стоимость выбывающего объекта       недвижимости <3>
91-2	76-в	Отражено вознаграждение агента
19	76-в	Отражен НДС, предъявленный агентом с вознаграждения
68-НДС	19	Отражен налоговый вычет по НДС с вознаграждения агента (при наличии у организации права на вычет)
68-пр	77	Отражено ОНО <4>
09	68-пр	Отражен ОНА <4>
51	76-о	Получена оплата за реализованный через агента объект   недвижимости <2>
76-в	51    (76-о)	Перечислено (удержано <2>) агентское вознаграждение
77	68-пр	Погашено ОНО <4>
68-пр	09	Погашен ОНА <4>

--------------------------------

<1> С 01.01.2013 при применении в налоговом учете метода начисления на дату передачи недвижимости покупателю по передаточному акту (или иному документу о передаче недвижимости) в бухгалтерском учете возникают разницы, активы и обязательства, учитываемые в порядке, установленном ПБУ 18/02, а именно:

- вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА), так как на дату передачи недвижимости в налоговом учете признается доход от реализации в размере продажной цены недвижимости (без учета НДС), который в бухгалтерском учете определяется на дату перехода права собственности. Возникновение ОНА отражается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68. Указанные ВВР и ОНА погашаются на дату перехода права собственности на объект недвижимости к покупателю (п. п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02);

- налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) ввиду включения в налоговом учете в отличие от бухгалтерского учета в состав расходов остаточной стоимости объекта недвижимости. Возникновение ОНО отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68 и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства". Указанные НВР и ОНО погашаются при признании в бухгалтерском учете остаточной стоимости объекта недвижимости в составе прочих расходов (п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02).

Такие разницы в данном случае не рассматриваются.

<2> Указанные записи имеют место, если агент принимает участие в расчетах, в ином случае - денежные средства за реализованный объект недвижимости поступают непосредственно на расчетный счет принципала, что отражается записью по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62.

<3> В случае если передача объекта недвижимости покупателю и государственная регистрация перехода права собственности на него приходятся на разные отчетные периоды, то переданный объект недвижимости до момента признания прочих доходов и расходов от его выбытия учитывается на отдельном субсчете к счету 45 "Товары отгруженные", например, субсчете "Переданные объекты недвижимости" (Письмо Минфина России от 22.03.2011 N 07-02-10/20).

<4> Данная проводка может быть только у организаций, которые применяют кассовый метод в налоговом учете.

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Реализация здания через агента, действующего от своего имени и участвующего в расчетах.

4. Договор: что влияет на налоги и бухучет

4.1. Условие агентского договора о расчетах за реализуемый объект недвижимости на условиях предоплаты (авансом)

В агентском договоре, по которому агент обязуется продать объект недвижимости, принадлежащий принципалу, стороны могут предусмотреть условие об авансе (п. 4 ст. 421 ГК РФ).

--------------------------------

Формулировка договора в этом случае может быть следующей:

"При поступлении от покупателя предварительной оплаты за объект недвижимости, принадлежащий Принципалу, Агент обязан в ___-дневный срок перечислить соответствующую сумму (за вычетом причитающегося ему вознаграждения) на расчетный счет Принципала".

--------------------------------

См. форму договора

НДС. С суммы предоплаты принципал должен уплатить НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167, абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ). Причем в налоговую базу необходимо включить и ту часть аванса, перечисленного покупателем недвижимости, которую агент удержал в качестве своего вознаграждения. Моментом определения налоговой базы в данном случае является дата поступления средств на расчетный счет агента, указанная в его извещении, направленном в адрес принципала. Подробнее см. Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.

На сумму полученной предоплаты принципал должен выставить счет-фактуру (абз. 2, 3 п. 20 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137):

- если агент действует от своего имени, принципал составляет счет-фактуру, в котором отражает показатели счета-фактуры, выставленного агентом покупателю. Указанный счет-фактуру принципал передает агенту.

Дополнительно см. также Практическое пособие по НДС;

- если агент действует от имени принципала, принципал выставляет счет-фактуру непосредственно на имя покупателя.

Дополнительно см. также Практическое пособие по НДС.

На дату государственной регистрации перехода права собственности на объект недвижимости к покупателю вновь возникает налоговая база по НДС (п. 14 ст. 167, п. 1 ст. 154 НК РФ). При этом сумму НДС, исчисленную с аванса, принципал вправе принять к вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль. У принципала, применяющего метод начисления, сумма предоплаты в целях налогообложения не учитывается (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

При кассовом методе сумма аванса (в размере, поступившем агенту от покупателя, то есть с учетом суммы удержанного вознаграждения) включается в состав доходов (п. 2 ст. 273 НК РФ, п. 8 Приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98).

При решении вопроса о дате возникновения такого дохода возможны следующие варианты.

Безопасный вариант	Рискованный вариант
Сумма предоплаты включается в доходы на дату поступления соответствующих средств на расчетный счет агента,   указанную в его извещении,          направленном в адрес принципала     (абз. 5 ст. 316 НК РФ)	Сумма предоплаты включается в доходы на дату фактического поступления    средств на расчетный счет или в     кассу принципала (п. 2 ст. 273 НК РФ, Письмо Минфина России        от 07.05.2007 N 03-11-05/95)

Бухучет. Полученная предоплата (аванс) не является доходом принципала и отражается в составе кредиторской задолженности (п. п. 3, 12 ПБУ 9/99). Сумма предоплаты, уплаченная покупателем, поступает на расчетный счет агента. Деньги, полученные агентом от покупателя, являются собственностью принципала. Следовательно, при получении агентом предоплаты от покупателя организация-принципал на основании извещения агента отражает дебиторскую задолженность агента и кредиторскую задолженность перед покупателем. Для учета расчетов с агентом может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов).

Если принципал применяет в налоговом учете кассовый метод, то в бухгалтерском учете принципала могут возникать вычитаемая временная разница (ВВР) в сумме полученной предоплаты (за вычетом НДС) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА). Указанные ВВР и ОНА погашаются при признании прочего дохода от реализации объекта недвижимости в бухгалтерском учете (п. п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02) <1>.

О порядке признания дохода от реализации объекта недвижимости см. раздел "Бухучет при реализации объекта недвижимости через агента".

В таблице используются следующие обозначения аналитических счетов по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" и по счету 76:

68-НДС "Расчеты по НДС";

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль";

76-о "Расчеты с агентом за объект недвижимости";

76-в "Расчеты с агентом по сумме вознаграждения";

76-НДС "НДС, исчисленный с полученных авансов (предоплат)".

Дебет	Кредит	Содержание операций
76-о	62	Получена агентом предоплата (аванс) от покупателя
76-в	76-о	Удержана агентом сумма предоплаты (аванса) в счет      своего вознаграждения
76-НДС (62-НДС)	68-НДС	Начислен НДС с суммы полученной предоплаты (аванса) <2>
09	68-пр	Отражен ОНА <3>
51	76-о	Получена сумма предоплаты (аванса) от агента
На дату признания прочего дохода от реализации объекта недвижимости
62	91-1	Признан прочий доход от реализации объекта недвижимости <4>
91-2	68-НДС	Начислен НДС
68-НДС	76-НДС (62-НДС)	Принят к вычету НДС, ранее начисленный с предоплаты    (аванса)
68-пр	09	Погашен ОНА <3>
02	01     (03)	Списана сумма амортизации, начисленной по объекту      недвижимости
91-2	01     (03)	Списана остаточная стоимость выбывающего объекта       недвижимости
91-2	76-в	Отражено вознаграждение агента
19	76-в	Отражен НДС, предъявленный агентом с вознаграждения
68-НДС	19	Отражен налоговый вычет по НДС с вознаграждения агента (при наличии у организации права на вычет)

--------------------------------

<1> При применении в налоговом учете кассового метода в случае если дата передачи недвижимости по передаточному акту (или иному документу о передаче недвижимости) покупателю и дата государственной регистрации перехода права собственности приходятся на разные отчетные периоды, то с 01.01.2013 в бухгалтерском учете возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) ввиду включения в налоговом учете в отличие от бухгалтерского учета в состав расходов остаточной стоимости объекта недвижимости на дату его передачи (п. п. 12, 15 ПБУ 18/02). Указанные НВР и соответствующее ей ОНО в данном случае не рассматриваются.

<2> Начисленный с предоплаты НДС может отражаться обособленно как на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", так и на счете 76.

<3> Данная проводка может быть только у организаций, которые применяют кассовый метод в налоговом учете.

<4> При применении в налоговом учете метода начисления  доходы от реализации с 01.01.2013 признаются на дату передачи недвижимости покупателю по передаточному акту (или иному документу о передаче недвижимости) (абз. 2 п. 3 ст. 271 НК РФ). Следовательно, если передача объекта недвижимости покупателю и государственная регистрация перехода права собственности приходятся на разные отчетные периоды, то на дату перехода права собственности на недвижимость  принципал отражает  погашение ВВР и соответствующий ей ОНА, НВР и соответствующее ей ОНО, которые были признаны на дату передачи объекта недвижимости покупателю (п. п. 11, 14, 17, 12, 15, 18 ПБУ 18/02). Указанные разницы, ОНА и ОНО в данном случае не рассматриваются.

О возникновении таких временных разниц и соответствующих им ОНА и ОНО см выше.

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Реализация здания через агента на условиях 100%-ной предоплаты. Агент удерживает вознаграждение из поступивших от покупателя денежных средств.

ПРИОБРЕТЕНИЕ ОБЪЕКТА НЕДВИЖИМОСТИ ЧЕРЕЗ АГЕНТА

1. НДС при приобретении объекта недвижимости через агента >>>

2. Налог на прибыль при приобретении объекта недвижимости через агента >>>

3. Бухучет при приобретении объекта недвижимости через агента >>>

1. НДС при приобретении объекта недвижимости через агента

Собственником объекта недвижимости, который принципал приобретает, воспользовавшись услугами агента, является принципал. Он же уплачивает цену приобретаемого имущества, включая НДС (п. 1 ст. 1005, ст. 1011, п. 1 ст. 996 ГК РФ). Таким образом, после принятия объекта недвижимости на учет у принципала возникает право на вычет суммы "входного" НДС по приобретенному объекту недвижимости при условии его использования в операциях, подлежащих налогообложению НДС. При этом не важно, на каком именно счете бухгалтерского учета отражена данная недвижимость - 01, 03 или 08. Вычет применяется на основании счета-фактуры, при этом (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, пп. "а" п. 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, п. 11 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость):

- если агент действует от своего имени, основанием для применения вычета является счет-фактура, выставленный агентом на имя принципала, в котором отражены показатели счета-фактуры, выставленного продавцом агенту.

Дополнительно см. также Практическое пособие по НДС;

- если агент действует от имени принципала, основанием для применения вычета является счет-фактура, выставленный продавцом непосредственно на имя принципала.

Дополнительно см. также Практическое пособие по НДС.

Внимание! С 23.05.2012 при организации электронного документооборота применяются форматы электронных счета-фактуры (в том числе корректировочного), журнала его учета, книг покупок и продаж, утвержденные Приказом ФНС России от 05.03.2012 N ММВ-7-6/138@.

Важно! Вопрос о том, в какой момент можно применять вычет по приобретенному объекту недвижимости, является спорным.

Дополнительно см. также Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.

2. Налог на прибыль при приобретении объекта недвижимости через агента

Затраты на приобретение объекта недвижимости формируют первоначальную стоимость этого объекта недвижимости (признаваемого амортизируемым основным средством) и складываются из цены, уплаченной продавцу имущества, агентского вознаграждения и дополнительных расходов, которые по условиям договора оплачивает принципал (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). Указанные расходы в целях налогообложения не учитываются, а стоимость объекта недвижимости погашается путем начисления амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода его в эксплуатацию. При этом при кассовом методе амортизировать можно только оплаченные основные средства (п. 5 ст. 270, ст. ст. 256 - 259.3, п. 3 ст. 272, пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Отметим, что с 01.01.2013 для включения недвижимости в состав амортизационной группы факт подачи документов на государственную регистрацию права собственности не важен (пп. "б" п. 5 ст. 1 Федерального закона от 29.11.2012 N 206-ФЗ).

До 01.01.2013 недвижимость включалась в состав амортизационной группы в момент документального подтверждения факта подачи документов на государственную регистрацию права собственности (п. 11 ст. 258 НК РФ).

Денежные средства, перечисленные агенту на исполнение поручения, а также сумма предоплаты в счет вознаграждения агента расходами в налоговом учете принципала не признаются (п. 14 ст. 270 НК РФ).

3. Бухучет при приобретении объекта недвижимости через агента

Перечисленные агенту денежные средства для исполнения поручения не признаются расходом организации-принципала (п. 3 ПБУ 10/99). В учете принципала расчеты с агентом отражаются как в части стоимости приобретенного им для принципала объекта недвижимости, так и в части причитающегося агенту вознаграждения и возмещаемых ему расходов. Для учета расчетов с агентом может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов).

Приобретенный объект недвижимости через агента принимается к бухгалтерскому учету в составе объектов основных средств по первоначальной стоимости, которая включает, в частности, сумму, уплаченную агентом за счет организации продавцу (без учета НДС), вознаграждение агента (без учета НДС), а также сумму расходов, понесенных агентом в связи с исполнением договора и компенсируемых принципалом (п. п. 4, 5, 7, 8 ПБУ 6/01).

Фактические затраты на приобретение объекта недвижимости (без учета НДС) отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств" (Инструкция по применению Плана счетов).

В таблице используются следующие обозначения аналитических счетов по счету 76:

76-о "Расчеты с агентом за объект недвижимости";

76-в "Расчеты с агентом по сумме вознаграждения".

Дебет	Кредит	Содержание операций
76-о	51	Перечислены агенту денежные средства для приобретения  объекта недвижимости
08-4	76-о	Принят к учету объект недвижимости, приобретенный через агента <*>
19	76-о	Отражен НДС по приобретенному объекту недвижимости <**>
08-4	76-в	Отражено вознаграждение агента
19	76-в	Отражен НДС, предъявленный агентом с вознаграждения
68	19	Отражен налоговый вычет по НДС с вознаграждения агента (при наличии у организации права на вычет)
76-в	51	Погашена задолженность перед агентом

--------------------------------

<*> Если агент не принимает участие в расчетах, то приобретение объекта недвижимости отражается в общеустановленном порядке записью по дебету счета 08, субсчет 08-4, и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов).

<**> О моменте принятия к вычету суммы "входного" НДС по приобретенному объекту недвижимости см. раздел "НДС при приобретении объекта недвижимости через агента".

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Приобретение здания через агента, участвующего в расчетах.

Корреспонденция счетов: Приобретение здания через агента, участвующего в расчетах, на условиях 100%-ной предоплаты.

ВЫПЛАТА АГЕНТСКОГО ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ

1. НДС при выплате агентского вознаграждения >>>

2. Налог на прибыль при выплате агентского вознаграждения >>>

3. Бухучет при выплате агентского вознаграждения >>>

4. Договор: что влияет на налоги и бухучет

4.1. Условие агентского договора о расчетах с агентом на условиях предоплаты (авансом) >>>

Принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре (ст. 1006 ГК РФ).

1. НДС при выплате агентского вознаграждения

Сумму "входного" НДС, предъявленную агентом со стоимости агентских услуг, принципал вправе принять к вычету после утверждения отчета агента на основании выставленного последним счета-фактуры (при условии использования объекта недвижимости в операциях, подлежащих налогообложению НДС) (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

2. Налог на прибыль при выплате агентского вознаграждения

Если агент продает объект недвижимости, принадлежащий принципалу

В такой ситуации сумма агентского вознаграждения включается в состав расходов, связанных с реализацией объекта недвижимости (п. 1 ст. 268 НК РФ).

Если принципал применяет метод начисления, сумма вознаграждения признается расходом на дату утверждения отчета агента (п. 1 ст. 1008 ГК РФ, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). При кассовом методе необходимо также, чтобы вознаграждение было фактически уплачено агенту (либо, в случае участия агента в расчетах, удержано им из сумм, поступивших от покупателя объекта недвижимости) (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Если агент приобретает объект недвижимости для принципала

В этом случае сумма агентского вознаграждения формирует первоначальную стоимость объекта недвижимости (признаваемого амортизируемым основным средством), приобретаемого агентом в интересах принципала (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257, п. 3 ст. 272, пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ).

3. Бухучет при выплате агентского вознаграждения

Для учета расчетов с агентом по сумме вознаграждения может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов).

Если агент продает объект недвижимости, принадлежащий принципалу

Сумма вознаграждения (без учета НДС), причитающегося агенту, признается прочим расходом и учитывается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", на дату утверждения отчета агента (п. 31 ПБУ 6/01, п. п. 11, 14.1, 16, 19 ПБУ 10/99) <*>.

В случае если принципал применяет в налоговом учете кассовый метод и в месяце признания расхода в бухгалтерском учете в сумме агентского вознаграждения обязательство по уплате этого вознаграждения не прекращено, то в бухгалтерском учете принципала возникают вычитаемая временная разница (ВВР) в сумме вознаграждения (без учета НДС) и отложенный налоговый актив (ОНА). После уплаты вознаграждения агенту (погашения задолженности по уплате вознаграждения иным способом) ВВР и ОНА погашаются (п. п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02).

В таблице используются следующие обозначения аналитических счетов по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" и по счету 76:

68-НДС "Расчеты по НДС";

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль";

76-в "Расчеты с агентом по сумме вознаграждения".

Дебет	Кредит	Содержание операций
91-2	76-в	Отражено вознаграждение агента
19	76-в	Отражен НДС, предъявленный агентом с вознаграждения
68-НДС	19	Отражен налоговый вычет по НДС с вознаграждения агента (при наличии у организации права на вычет)
09	68-пр	Отражен ОНА <**>
76-в	51	Перечислено агентское вознаграждение
68-пр	09	Погашен ОНА <**>

--------------------------------

<*> О бухгалтерском учете операций по реализации объекта недвижимости через агента см. раздел "Бухучет при реализации объекта недвижимости через агента".

<**> Данная проводка может быть только у организаций, которые применяют кассовый метод в налоговом учете.

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Реализация здания через агента, действующего от своего имени и участвующего в расчетах.

Если агент приобретает объект недвижимости для принципала

Сумма вознаграждения (без учета НДС) по такому договору включается в фактические затраты, формирующие первоначальную стоимость приобретенного объекта недвижимости (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01) <*>.

В таблице используется следующее обозначение аналитического счета по счету 76:

76-в "Расчеты с агентом по сумме вознаграждения".

Дебет	Кредит	Содержание операций
08-4	76-в	Отражено вознаграждение агента
19	76-в	Отражен НДС, предъявленный агентом с вознаграждения
68	19	Отражен налоговый вычет по НДС с вознаграждения агента (при наличии у организации права на вычет)
76-в	51	Погашена задолженность перед агентом

--------------------------------

<*> О бухгалтерском учете операций по приобретению объекта недвижимости через агента см. раздел "Бухучет при приобретении объекта недвижимости через агента".

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Приобретение здания через агента, участвующего в расчетах.

4. Договор: что влияет на налоги и бухучет

4.1. Условие агентского договора о расчетах с агентом на условиях предоплаты (авансом)

В агентском договоре стороны могут предусмотреть обязанность принципала уплатить агенту вознаграждение до выполнения им поручения, т.е. авансом (ст. 1006 ГК РФ).

--------------------------------

Формулировка договора в этом случае может быть следующей:

"Агентское вознаграждение в размере ___ руб., в том числе НДС ___ руб., Принципал уплачивает до исполнения Агентом поручения (авансом) в срок до __________".

--------------------------------

См. форму договора

Если агент удерживает вознаграждение из средств, поступивших в качестве аванса от покупателя объекта недвижимости, принадлежащего принципалу

Принципал и агент могут договориться об удержании агентом вознаграждения из средств, поступивших ему в качестве предоплаты от покупателя объекта недвижимости, принадлежащего принципалу (ст. 1006 ГК РФ). В этом случае суммы, удержанные агентом, являются для принципала перечисленным авансом.

--------------------------------

Формулировка договора в этом случае может быть следующей:

"Сумму причитающегося вознаграждения в размере ___ руб., включая НДС ___ руб., Агент удерживает из средств, поступивших в качестве аванса от покупателя объекта недвижимости, принадлежащего Принципалу".

--------------------------------

См. форму договора

Если агент удерживает вознаграждение из средств, поступивших от принципала для приобретения объекта недвижимости

Стороны вправе предусмотреть такой порядок расчетов, при котором агент удерживает сумму своего вознаграждения из средств, перечисляемых принципалом для приобретения объекта недвижимости (ст. 1006 ГК РФ). В такой ситуации суммы, удержанные агентом, являются для принципала перечисленным авансом.

--------------------------------

Формулировка договора в этом случае может быть следующей:

"Принципал обязуется перечислить Агенту денежные средства для исполнения поручения в размере ___ руб., а также аванс в счет уплаты агентского вознаграждения в размере ___ руб., включая НДС".

--------------------------------

См. форму договора

НДС. При перечислении агенту предоплаты (или при удержании агентом аванса из средств, поступивших от принципала для приобретения объекта недвижимости) принципал вправе принять к вычету НДС с соответствующей суммы (п. 12 ст. 171 НК РФ). Указанный вычет производится на основании счета-фактуры, выставленного агентом при получении аванса, при наличии документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм предоплаты, а также договора, предусматривающего такой порядок расчетов (п. 9 ст. 172 НК РФ). При этом в периоде получения от агента счета-фактуры и возникновения права на вычет "входного" НДС, исчисленного со стоимости посреднических услуг, сумму принятого к вычету НДС с аванса принципал должен восстановить (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Если же агент удерживает вознаграждение из средств, поступивших в качестве аванса от покупателя объекта недвижимости, принадлежащего принципалу, то применить соответствующий вычет принципал не вправе, поскольку отсутствует платежный документ. Подробнее об этом см. Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.

Налог на прибыль. У принципала, применяющего метод начисления, сумма предоплаты (как перечисленная агенту, так и удержанная им) в расходы не включается на основании п. 14 ст. 270 НК РФ. При кассовом методе оплата является одним из условий для признания расхода. При этом оплатой признается прекращение встречного обязательства принципала перед агентом по выплате агентского вознаграждения (п. 3 ст. 273 НК РФ). На дату перечисления (удержания) предоплаты встречного обязательства агента перед принципалом нет. Поэтому при кассовом методе расход в виде аванса в налоговом учете также не возникает.

Бухучет. Предоплата (перечисленная агенту или удержанная агентом из денежных средств, поступивших от покупателя объекта недвижимости для принципала) в счет причитающегося агенту вознаграждения не признается расходом и отражается в составе дебиторской задолженности (п. п. 3, 16 ПБУ 10/99).

После принятия отчета агента сумма вознаграждения учитывается в общеустановленном порядке (подробнее см. раздел "Бухучет при выплате агентского вознаграждения").

Принятие к вычету НДС с суммы предоплаты может отражаться в учете принципала записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (отдельный субсчет, например "НДС, предъявленный с сумм перечисленных авансов и предоплат"). Восстановление указанной суммы к уплате в бюджет отражается обратной записью.

Сумма НДС, предъявленная агентом с вознаграждения, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 76. Принятие к вычету указанной суммы отражается записью по дебету счета 68 и кредиту счета 19.

Дебет	Кредит	Содержание операций
76	51	Отражено перечисление агенту суммы вознаграждения      отдельным платежом или в составе средств, необходимых  агенту для выполнения поручения <*>
68	76-НДС	Принят к вычету НДС с перечисленной суммы предоплаты   (аванса) (при наличии у организации права на вычет)
На дату утверждения отчета агента
19	76	Отражен НДС, предъявленный агентом с вознаграждения
68	19	Отражен налоговый вычет по НДС с вознаграждения агента (при наличии у организации права на вычет)
76-НДС	68	Восстановлен к уплате в бюджет НДС, принятый к вычету с суммы предоплаты (аванса)

--------------------------------

<*> Если агент удерживает вознаграждение из поступивших к нему от покупателя объекта недвижимости денежных средств, то в бухгалтерском учете принципал производит следующие записи. По дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" отражается сумма полученной агентом от покупателя предоплаты, и по субсчетам счета 76 (или в аналитическом учете данного счета) отражается удержание агентом суммы вознаграждения. На расчетный счет организации-принципала зачисляется сумма предоплаты за вычетом удержанного агентом вознаграждения.

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Реализация здания через агента на условиях 100%-ной предоплаты. Агент удерживает вознаграждение из поступивших от покупателя денежных средств.

Корреспонденция счетов: Приобретение здания через агента, участвующего в расчетах. Вознаграждение перечисляется авансом.

ВОЗМЕЩЕНИЕ АГЕНТУ РАСХОДОВ

1. НДС при возмещении агенту расходов >>>

2. Налог на прибыль при возмещении агенту расходов >>>

3. Бухучет при возмещении агенту расходов >>>

Принципал обязан возместить агенту расходы, понесенные им при исполнении поручения (ст. 1011, п. 2 ст. 975, ст. 1001 ГК РФ).

1. НДС при возмещении агенту расходов

Сумму "входного" НДС по услугам, приобретенным агентом для исполнении поручения принципала, последний вправе принять к вычету при наличии у него счетов-фактур, перевыставленных агентом, отчета и документов, подтверждающих факт осуществления соответствующих расходов (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, Письмо УМНС России по г. Москве от 17.09.2004 N 21-09/60455).

2. Налог на прибыль при возмещении агенту расходов

Если возмещаются расходы, связанные с реализацией объекта недвижимости

Сумму возмещения затрат, выплачиваемую агенту, принципал вправе учесть при расчете налога на прибыль на основании п. 1 ст. 268 НК РФ.

Если принципал применяет метод начисления, соответствующие расходы признаются на дату утверждения отчета агента (ст. 1008 ГК РФ, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). При применении кассового метода помимо утверждения отчета важен также факт уплаты соответствующих сумм (их удержание агентом из денежных средств, полученных от покупателей, либо погашение задолженности перед агентом иным способом) (ст. 1008 ГК РФ, п. 3 ст. 273 НК РФ).

Если возмещаются расходы, связанные с приобретением объекта недвижимости

В данном случае суммы возмещения, выплачиваемые агенту, включаются (так же, как и другие затраты, связанные с приобретением объекта недвижимости) в первоначальную стоимость приобретенного объекта недвижимости (п. 1 ст. 257, п. 3 ст. 272, пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ).

3. Бухучет при возмещении агенту расходов

Если возмещаются расходы, связанные с реализацией объекта недвижимости

Затраты, связанные с реализацией объекта недвижимости и возмещаемые агенту <*>, в бухгалтерском учете принципала признаются прочими расходами и учитываются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", на дату утверждения отчета агента (п. 31 ПБУ 6/01, п. п. 11, 14.1, 16, 19 ПБУ 10/99).

В таблице используется следующее обозначение аналитического счета по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами":

76-р "Расчеты с агентом по возмещаемым затратам".

Дебет	Кредит	Содержание операций
91-2	76-р	Отражены затраты на исполнение поручения, возмещаемые  агенту <**>
19	76-р	Отражен "входной" НДС
68	19	Отражен налоговый вычет по НДС (при наличии у          организации права на вычет)
76-р	51	Погашена задолженность перед агентом

--------------------------------

<*> О бухгалтерском учете операций по реализации объекта недвижимости через агента см. раздел "Бухучет при реализации объекта недвижимости через агента".

<**> В случае если принципал применяет в налоговом учете кассовый метод и в месяце признания рассматриваемых затрат при формировании бухгалтерской прибыли (убытка) они не будут возмещены агенту, то в бухгалтерском учете принципала возникают вычитаемая временная разница (ВВР) и отложенный налоговый актив (ОНА). После их оплаты ВВР и ОНА погашаются (п. п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02).

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Реализация здания через агента и возмещение ему затрат, связанных с исполнением поручения.

Если возмещаются расходы, связанные с приобретением объекта недвижимости

Затраты, связанные с приобретением объекта недвижимости и возмещаемые агенту <*>, включаются в фактические затраты, формирующие первоначальную стоимость приобретенного объекта недвижимости (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01) <*>.

В таблице используется следующее обозначение аналитического счета по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами":

76-р "Расчеты с агентом по возмещаемым затратам".

Дебет	Кредит	Содержание операций
08-4	76-р	Отражены затраты на исполнение поручения, возмещаемые  агенту
19	76-р	Отражен "входной" НДС
68	19	Отражен налоговый вычет по НДС (при наличии у          организации права на вычет)
76-р	51	Погашена задолженность перед агентом

--------------------------------

<*> О бухгалтерском учете операций по приобретению объекта недвижимости через агента см. раздел "Бухучет при приобретении объекта недвижимости через агента".

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Приобретение здания через агента, участвующего в расчетах, и возмещение ему затрат, связанных с исполнением поручения.

УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

1. УСН и бухучет при реализации объекта недвижимости через агента >>>

2. УСН и бухучет при приобретении объекта недвижимости через агента >>>

3. УСН и бухучет при выплате агентского вознаграждения >>>

4. УСН и бухучет при возмещении агенту расходов >>>

5. Договор: что влияет на налоги и бухучет

5.1. Условие агентского договора о расчетах за реализуемый объект недвижимости на условиях предоплаты (авансом) при УСН >>>

5.2. Условие агентского договора о расчетах с агентом на условиях предоплаты (авансом) при УСН >>>

1. УСН и бухучет при реализации объекта недвижимости через агента

УСН. Сумма, полученная от реализации объекта недвижимости <*> через агента, является для принципала выручкой от реализации (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 249 НК РФ). Соответствующие доходы признаются после утверждения отчета агента и поступления средств на расчетный счет принципала либо при погашении задолженности перед принципалом иным способом (ст. 1008 ГК РФ, п. 1 ст. 346.17 НК РФ, Письмо Минфина России от 07.05.2007 N 03-11-05/95).

Дополнительно см. также Практическое пособие по УСН.

Важно! Однако ФНС России (Письмо от 06.02.2012 N ЕД-4-3/1823@) по данному вопросу придерживается иной позиции, согласно которой принципал учитывает доходы от реализации в момент поступления денежных средств от покупателя за реализованный объект недвижимости на расчетный счет агента.

--------------------------------

<*> В данном материале под объектом недвижимости понимается здание (сооружение, нежилое помещение), учитываемое принципалом до момента реализации в качестве объекта основных средств. Под принципалом, агентом и продавцом понимаются юридические лица.

Подробнее об особенностях реализации объекта недвижимости при УСН см. "Путеводитель по сделкам. Купля-продажа недвижимости (здания, сооружения, нежилого помещения)".

Если агент удержал вознаграждение из сумм, поступивших от покупателя недвижимости

В данном случае в доходы включается вся выручка, полученная от реализации объекта недвижимости, т.е. с учетом суммы, удержанной агентом. Дело в том, что соответствующий показатель определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованный объект недвижимости (то есть исходя из цены, по которой реализуется этот объект) (п. 1 ст. 346.15, п. 2 ст. 249 НК РФ). При этом при применении УСН доходы признаются не только на дату поступления денежных средств на расчетный счет принципала, но и при погашении задолженности иным способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). В ситуации, когда агент принимает участие в расчетах и удерживает вознаграждение, встречные обязательства сторон (по перечислению принципалу всего полученного по сделке - со стороны агента и по уплате агентского вознаграждения - со стороны принципала) в соответствующей части прекращаются зачетом (ст. 410 ГК РФ). Поэтому доход признается следующим образом: в сумме, удержанной агентом в качестве вознаграждения, - на дату утверждения отчета агента, в оставшейся сумме - на дату поступления средств на расчетный счет принципала.

Кроме того, сумму удержанного агентом вознаграждения принципал учитывает в составе расходов. Подробнее об этом см. раздел "УСН и бухучет при выплате агентского вознаграждения".

Бухучет. Доходы от реализации объекта недвижимости являются прочими доходами организации-принципала и признаются на дату перехода права собственности на него к покупателю (указанную в извещении (отчете) агента) (п. 31 ПБУ 6/01, п. п. 7, 16, пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99).

Прочий доход отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в сумме, за которую объект недвижимости реализован (п. 30 ПБУ 6/01, п. п. 6, 10.1 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов). При этом одновременно делается запись по дебету счета учета расчетов с агентом (счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") и кредиту счета 62 на сумму, за которую реализован объект недвижимости (если агент участвует в расчетах).

Доходы от реализации объекта недвижимости уменьшаются на остаточную стоимость реализованного объекта недвижимости, а также на сумму вознаграждения, причитающегося агенту. Расходы, связанные с реализацией недвижимости, признаются прочими расходами на дату утверждения отчета агента и учитываются по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 31 ПБУ 6/01, п. п. 11, 14.1, 16, 19 ПБУ 10/99).

В аналогичном порядке учитываются расходы, понесенные агентом и подлежащие возмещению принципалом.

В таблице используются следующие обозначения аналитических счетов по счету 76:

76-о "Расчеты с агентом за объект недвижимости";

76-в "Расчеты с агентом по сумме вознаграждения".

Дебет	Кредит	Содержание операций
62	91-1	Признан прочий доход от реализации объекта недвижимости
76-о	62	Отражена задолженность агента по перечислению оплаты за реализованный объект недвижимости <*>
02	01     (03)	Списана сумма амортизации, начисленной по объекту      недвижимости
91-2	01     (03)	Списана остаточная стоимость выбывающего объекта       недвижимости <**>
91-2	76-в	Отражено вознаграждение агента <***>
51	76-о	Получена оплата за реализованный через агента объект   недвижимости <*>
76-в	51    (76-о)	Перечислено (удержано <*>) агентское вознаграждение

--------------------------------

<*> Такие записи имеют место, если агент принимает участие в расчетах, в ином случае - денежные средства за реализованный объект недвижимости поступают непосредственно на расчетный счет принципала, что отражается записью по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62.

<**> В случае если передача объекта недвижимости покупателю и государственная регистрация перехода права собственности на него приходятся на разные отчетные периоды, то переданный объект недвижимости до момента признания прочих доходов и расходов от его выбытия учитывается на отдельном субсчете к счету 45 "Товары отгруженные", например, субсчете "Переданные объекты недвижимости" (Письмо Минфина России от 22.03.2011 N 07-02-10/20).

<***> Сумму "входного" НДС организация, применяющая УСН, может не отражать отдельно на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", а сразу признать в сумме вознаграждения, если такой порядок установлен учетной политикой организации.

В ином случае сумма НДС принимается к учету по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 76. Данная сумма списывается со счета 19 в дебет счета 91, субсчет 91-2.

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Реализация здания через агента, действующего от своего имени и участвующего в расчетах. Принципал применяет УСН.

2. УСН и бухучет при приобретении объекта недвижимости через агента

УСН. Затраты, понесенные принципалом при приобретении через агента объекта недвижимости: цена (включая сумму "входного" НДС), уплаченная продавцу, сумма агентского вознаграждения, а также дополнительные расходы, которые по условиям договора оплачивает принципал, формируют первоначальную стоимость приобретенного объекта недвижимости. Соответствующие расходы признаются с момента ввода объекта недвижимости в эксплуатацию равными долями на последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (пп. 1 п. 1, пп. 1 п. 3, абз. 8, 12 п. 3, п. 4 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, п. 3.10 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения).

Внимание! Приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н утверждена новая форма Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, а также Порядок ее заполнения. Указанные документы применяются по истечении одного месяца со дня официального опубликования данного Приказа (п. 6 Приказа Минфина России N 135н).

В то же время согласно разъяснениям Минфина России новая форма Книги учета доходов и расходов подлежит применению с 01.01.2013 (Письмо от 29.12.2012 N 03-11-09/100).

Бухучет. Перечисленные агенту денежные средства для исполнения поручения не признаются расходом организации-принципала (п. 3 ПБУ 10/99). В учете принципала расчеты с агентом отражаются как в части стоимости приобретенного им для принципала объекта недвижимости, так и в части причитающегося агенту вознаграждения и возмещаемых ему расходов. Для учета расчетов с агентом может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов).

Приобретенный объект недвижимости через агента принимается к бухгалтерскому учету в составе объектов основных средств по первоначальной стоимости, которая включает, в частности, сумму, уплаченную агентом за счет организации продавцу (с учетом НДС), вознаграждение агента (с учетом НДС), а также сумму расходов, понесенных агентом в связи с исполнением договора и компенсируемых принципалом (п. п. 4, 5, 7, 8 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 346.11, пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Фактические затраты на приобретение объекта недвижимости (с учетом НДС) отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств" (Инструкция по применению Плана счетов).

В таблице используются следующие обозначения аналитических счетов по счету 76:

76-о "Расчеты с агентом за объект недвижимости";

76-в "Расчеты с агентом по сумме вознаграждения".

Дебет	Кредит	Содержание операций
76-о	51	Перечислены агенту денежные средства для приобретения  объекта недвижимости
08-4	76-о	Принят к учету объект недвижимости, приобретенный через агента <*><**>
08-4	76-в	Отражено вознаграждение агента <*>
76-в	51	Погашена задолженность перед агентом

--------------------------------

<*> Сумму "входного" НДС организация, применяющая УСН, может не отражать отдельно на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", а сделать данную запись на стоимость приобретения объекта недвижимости с учетом НДС, если такой порядок установлен учетной политикой организации.

В ином случае сумма НДС принимается к учету по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 76. Данная сумма списывается со счета 19 в дебет счета 08, субсчет 08-4.

<**> Если агент не принимает участие в расчетах, то приобретение объекта недвижимости отражается в общеустановленном порядке записью по дебету счета 08, субсчет 08-4, и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов).

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Приобретение здания через агента, участвующего в расчетах. Принципал применяет УСН.

Корреспонденция счетов: Приобретение здания через агента, участвующего в расчетах, на условиях 100%-ной предоплаты. Принципал применяет УСН.

3. УСН и бухучет при выплате агентского вознаграждения

Если агент реализует объект недвижимости, принадлежащий принципалу

Сумму уплаченного агенту вознаграждения принципал вправе включить в состав расходов после утверждения отчета агента (пп. 24 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ). В этот же момент в целях налогообложения учитывается и сумма "входного" НДС, относящаяся к вознаграждению (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Если агент приобретает объект недвижимости для принципала

В данном случае сумма агентского вознаграждения относится на расходы в том же порядке, что и другие затраты, связанные с приобретением объекта недвижимости.

Подробнее см. раздел "УСН и бухучет при приобретении объекта недвижимости через агента".

Бухучет. Для учета расчетов с агентом по сумме вознаграждения может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов).

Если агент продает объект недвижимости, принадлежащий принципалу

Сумма вознаграждения (с учетом НДС), причитающегося агенту, признается прочим расходом и учитывается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", на дату утверждения отчета агента (п. 31 ПБУ 6/01, п. п. 11, 14.1, 16, 19 ПБУ 10/99, п. 2 ст. 346.11, пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ) <*>.

В таблице используется следующее обозначение аналитического счета по счету 76:

76-в "Расчеты с агентом по сумме вознаграждения".

Дебет	Кредит	Содержание операций
91-2	76-в	Отражено вознаграждение агента <**>
76-в	51	Перечислено агентское вознаграждение

--------------------------------

<*> О бухгалтерском учете операций по реализации объекта недвижимости через агента см. раздел "УСН и бухучет при реализации объекта недвижимости через агента".

<**> Сумму "входного" НДС организация, применяющая УСН, может не отражать отдельно на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", а сделать данную запись на стоимость вознаграждения с учетом НДС, если такой порядок установлен учетной политикой организации.

В ином случае сумма НДС принимается к учету по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 76. Данная сумма списывается со счета 19 в дебет счета 91, субсчет 91-2.

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Реализация здания через агента, действующего от своего имени и участвующего в расчетах. Принципал применяет УСН.

Если агент приобретает объект недвижимости для принципала

Сумма вознаграждения (с учетом НДС) по такому договору включается в фактические затраты, формирующие первоначальную стоимость приобретенного объекта недвижимости (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 346.11, пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ) <*>.

В таблице используется следующее обозначение аналитического счета по счету 76:

76-в "Расчеты с агентом по сумме вознаграждения".

Дебет	Кредит	Содержание операций
08-4	76-в	Отражено вознаграждение агента <**>
76-в	51	Погашена задолженность перед агентом

--------------------------------

<*> О бухгалтерском учете операций по приобретению объекта недвижимости через агента см. раздел "УСН и бухучет при приобретении объекта недвижимости через агента".

<**> Сумму "входного" НДС организация, применяющая УСН, может не отражать отдельно на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", а сделать данную запись на сумму вознаграждения с учетом НДС, если такой порядок установлен учетной политикой организации.

В ином случае сумма НДС принимается к учету по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 76. Данная сумма списывается со счета 19 в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств".

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Приобретение здания через агента, участвующего в расчетах. Принципал применяет УСН.

4. УСН и бухучет при возмещении агенту расходов

УСН. Перечень расходов, которые учитываются при применении УСН, приведен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ и является закрытым. Следовательно, принципал вправе признавать только те расходы и сумму "входного" НДС по ним, которые упомянуты в этом перечне.

В частности, затраты, связанные с приобретением объекта недвижимости, формируют первоначальную стоимость этого объекта, которая включается в состав расходов на основании пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Бухучет

Если возмещаются расходы, связанные с реализацией объекта недвижимости

Затраты (с учетом невозмещаемого НДС), связанные с реализацией объекта недвижимости и возмещаемые агенту <*>, в бухгалтерском учете принципала признаются прочими расходами и учитываются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", на дату утверждения отчета агента (п. 31 ПБУ 6/01, п. п. 11, 14.1, 16, 19 ПБУ 10/99, п. 2 ст. 346.11, пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

В таблице используется следующее обозначение аналитического счета по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами":

76-р "Расчеты с агентом по возмещаемым затратам".

Дебет	Кредит	Содержание операций
91-2	76-р	Отражены затраты на исполнение поручения, возмещаемые  агенту <**>
76-р	51	Погашена задолженность перед агентом

--------------------------------

<*> О бухгалтерском учете операций по реализации объекта недвижимости через агента см. раздел "УСН и бухучет при реализации объекта недвижимости через агента".

<**> Сумму "входного" НДС организация, применяющая УСН, может не отражать отдельно на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", а сделать данную запись на сумму затрат с учетом НДС, если такой порядок установлен учетной политикой организации.

В ином случае сумма НДС принимается к учету по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 76. Данная сумма списывается со счета 19 в дебет счета 91, субсчет 91-2.

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Реализация здания через агента и возмещение ему затрат, связанных с исполнением поручения. Принципал применяет УСН.

Если возмещаются расходы, связанные с приобретением объекта недвижимости

Затраты (с учетом невозмещаемого НДС), связанные с приобретением объекта недвижимости и возмещаемые агенту <*>, включаются в фактические затраты, формирующие первоначальную стоимость приобретенного объекта недвижимости (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 346.11, пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ) <*>.

В таблице используется следующее обозначение аналитического счета по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами":

76-р "Расчеты с агентом по возмещаемым затратам".

Дебет	Кредит	Содержание операций
08-4	76-р	Отражены затраты на исполнение поручения, возмещаемые  агенту <**>
76-р	51	Погашена задолженность перед агентом

--------------------------------

<*> О бухгалтерском учете операций по приобретению объекта недвижимости через агента см. раздел "УСН и бухучет при приобретении объекта недвижимости через агента".

<**> Сумму "входного" НДС организация, применяющая УСН, может не отражать отдельно на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", если такой порядок установлен учетной политикой организации.

В ином случае сумма НДС принимается к учету по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 76. Данная сумма списывается со счета 19 в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств".

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Приобретение здания через агента, участвующего в расчетах, и возмещение ему затрат, связанных с исполнением поручения. Принципал применяет УСН.

5. Договор: что влияет на налоги и бухучет

5.1. Условие агентского договора о расчетах за реализуемый объект недвижимости на условиях предоплаты (авансом) при УСН

В агентском договоре, по которому агент обязуется продать объект недвижимости, принадлежащий принципалу, стороны могут предусмотреть условие об авансе (п. 4 ст. 421 ГК РФ).

--------------------------------

Формулировка договора в этом случае может быть следующей:

"При поступлении от покупателя предварительной оплаты за объект недвижимости, принадлежащий Принципалу, Агент обязан в ___- дневный срок перечислить соответствующую сумму (за вычетом причитающегося ему вознаграждения) на расчетный счет Принципала".

--------------------------------

См. форму договора

УСН. Сумма поступившего принципалу аванса учитывается в составе доходов от реализации в периоде его получения (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ, Решение ВАС РФ от 20.01.2006 N 4294/05, Письмо Минфина России от 07.05.2007 N 03-11-05/95).

Данный доход определяется исходя из цены реализации объекта недвижимости (то есть без уменьшения на сумму вознаграждения, удержанную агентом) (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17, п. 1 ст. 249 НК РФ).

Бухучет. Полученная предоплата (аванс) не является доходом принципала и отражается в составе кредиторской задолженности (п. п. 3, 12 ПБУ 9/99). Сумма предоплаты, уплаченная покупателем, поступает на расчетный счет агента. Деньги, полученные агентом от покупателя, являются собственностью принципала. Следовательно, при получении агентом предоплаты от покупателя организация-принципал на основании извещения агента отражает дебиторскую задолженность агента и кредиторскую задолженность перед покупателем. Для учета расчетов с агентом может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов).

В таблице используются следующие обозначения аналитических счетов по счету 76:

76-о "Расчеты с агентом за объект недвижимости";

76-в "Расчеты с агентом по сумме вознаграждения".

Дебет	Кредит	Содержание операций
76-о	62	Получена агентом предоплата (аванс) от покупателя
76-в	76-о	Удержана агентом сумма предоплаты (аванса) в счет      своего вознаграждения
51	76-о	Получена сумма предоплаты (аванса) от агента
На дату признания прочего дохода от реализации объекта недвижимости
62	91-1	Признан прочий доход от реализации объекта недвижимости
02	01     (03)	Списана сумма амортизации, начисленной по объекту      недвижимости
91-2	01     (03)	Списана остаточная стоимость выбывающего объекта       недвижимости
91-2	76-в	Отражено вознаграждение агента <*>

--------------------------------

<*> Сумму "входного" НДС организация, применяющая УСН, может не отражать отдельно на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", а сделать данную запись на сумму вознаграждения с учетом НДС, если такой порядок установлен учетной политикой организации.

В ином случае сумма НДС принимается к учету по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 76. Данная сумма списывается со счета 19 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Поступление 100-процентной предоплаты за здание, реализуемое через агента, участвующего в расчетах. Принципал применяет УСН.

5.2. Условие агентского договора о расчетах с агентом на условиях предоплаты (авансом) при УСН

В агентском договоре стороны могут предусмотреть обязанность принципала уплатить агенту вознаграждение до выполнения им поручения, т.е. авансом (ст. 1006 ГК РФ).

--------------------------------

Формулировка договора в этом случае может быть следующей:

"Агентское вознаграждение в размере ___ руб., в том числе НДС ___ руб., Принципал уплачивает до исполнения Агентом поручения (авансом) в срок до __________".

--------------------------------

См. форму договора

Если агент удерживает вознаграждение из средств, поступивших в качестве аванса от покупателя объекта недвижимости, принадлежащего принципалу

Принципал и агент могут договориться об удержании агентом вознаграждения из средств, поступивших ему в качестве предоплаты от покупателя объекта недвижимости, принадлежащего принципалу (ст. 1006 ГК РФ). В этом случае суммы, удержанные агентом, являются для принципала перечисленным авансом.

--------------------------------

Формулировка договора в этом случае может быть следующей:

"Сумму причитающегося вознаграждения в размере ___ руб., включая НДС ___ руб., Агент удерживает из средств, поступивших в качестве аванса от покупателя объекта недвижимости, принадлежащего Принципалу".

--------------------------------

См. форму договора

Если агент удерживает вознаграждение из средств, поступивших от принципала для приобретения объекта недвижимости

Стороны вправе предусмотреть такой порядок расчетов, при котором агент удерживает сумму своего вознаграждения из средств, перечисляемых принципалом для приобретения объекта недвижимости (ст. 1006 ГК РФ). В такой ситуации суммы, удержанные агентом, являются для принципала перечисленным авансом.

--------------------------------

Формулировка договора в этом случае может быть следующей:

"Принципал обязуется перечислить Агенту денежные средства для исполнения поручения в размере ___ руб., а также аванс в счет уплаты агентского вознаграждения в размере ___ руб., включая НДС".

--------------------------------

См. форму договора

УСН. Суммы перечисленной агенту предоплаты (или удержанного им самим аванса) не включаются в расходы принципала. Агентское вознаграждение признается в составе расходов только после утверждения отчета агента (ст. 1008 ГК РФ, п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Это связано с тем, что при применении УСН расходами признаются затраты после их фактической оплаты. Под оплатой понимается прекращение обязательства принципала перед агентом, которое непосредственно связано с оказанием посреднических услуг. А на дату перечисления (удержания) аванса такое обязательство не возникло и затраты еще не понесены (п. 2 ст. 346.17 НК РФ, Письмо Минфина России от 12.12.2008 N 03-11-04/2/195).

Бухучет. Предоплата (перечисленная агенту или удержанная агентом из денежных средств, поступивших от покупателя объекта недвижимости для принципала) в счет причитающегося агенту вознаграждения не признается расходом и отражается в составе дебиторской задолженности (п. п. 3, 16 ПБУ 10/99).

После принятия отчета агента сумма вознаграждения учитывается в общеустановленном порядке (подробнее см. раздел "УСН и бухучет при выплате агентского вознаграждения").

В таблице используются следующие обозначения аналитических счетов по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами":

76-о "Расчеты с агентом за объект недвижимости";

76-в "Расчеты с агентом по сумме вознаграждения".

Дебет	Кредит	Содержание операций
При перечислении агенту предоплаты (аванса) в сумме вознаграждения
76-в	51	Отражено перечисление агенту суммы вознаграждения      отдельным платежом или в составе средств, необходимых  агенту для выполнения поручения
Агент удерживает вознаграждение из денежных средств,                                    поступивших принципалу
76-о	62	Получена агентом предоплата (аванс) от покупателя
76-в	76-о	Удержана агентом сумма предоплаты (аванса) в счет      своего вознаграждения

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Реализация здания через агента на условиях 100%-ной предоплаты. Агент удерживает вознаграждение из поступивших от покупателя денежных средств. Принципал применяет УСН.

Корреспонденция счетов: Приобретение здания через агента, участвующего в расчетах. Вознаграждение перечисляется авансом. Принципал применяет УСН.

Подписано в печать

Консультант Плюс

05.07.2013